28.01.2021 | Fachartikel

Berücksichtigung von Zugewinnausgleichsforderungen bei der Erbschaftsteuer

Von RAin Susanne Christ, Fachanwältin für Steuerrecht

Die Möglichkeit, den Zugewinnausgleichsanspruch erwerbsmindernd bei der Erbschaftsbesteuerung zu berücksichtigen, sollte – trotz Schwierigkeiten, ihn zu berechnen – keinesfalls versäumt werden, da sich dadurch erhebliche Steuerersparnisse ergeben können. Der folgende Fachartikel stellt anhand von Beispielen die Berechnung dar, erläutert die Voraussetzungen hierfür im Detail und bespricht kritisch eine aktuelle BFH-Entscheidung hinsichtlich der Behandlung von Pflichtteilsansprüchen.

Zugewinnausgleichsansprüche können zu einer erheblichen Reduzierung der Erbschafsteuer führen. Die Berechnung lohnt sich, wenn sie auch häufig schwierig ist. (Foto: © iStock.com/Dutko)

Erbschaften und Schenkungen unterliegen der Besteuerung, weil es sich dabei um unentgeltliche Erwerbe handelt, also Erwerbe, die ohne Gegenleistung erzielt werden. Die Unentgeltlichkeit entfällt, wenn ein Anspruch auf die Leistung außerhalb des Erb- und Schenkungsrechts besteht. So ist es auch beim Zugewinnausgleichsanspruch von Eheleuten und eingetragenen Lebenspartner*innen. Der Zugewinnausgleichsanspruch wird aufgrund einer Ehe/eingetragenen Lebenspartnerschaft erworben und soll die Mehrung des Vermögens, das während der Ehezeit erwirtschaftet wurde, auf beide gleichmäßig verteilen. Allerdings bleibt er zivilrechtlich unberücksichtigt, wenn die überlebende Person erbt bzw. ein Vermächtnis erhält oder er wird bei gesetzlicher Erbfolge pauschal durch Erhöhung des Erbteils um ein Viertel berücksichtigt (vgl. § 1371 Abs. 1 BGB). Nur in den Fällen, in denen die überlebende Person enterbt ist und auch kein Vermächtnis zugewendet bekommt, ist der tatsächlich erzielte Zugewinnausgleich zivilrechtlich zu berechnen (vgl. § 1371 Abs. 2 BGB).

Das Erbschafsteuerrecht geht einen anderen Weg: Es erkennt bei jedem Erbfall den Zugewinnausgleichsanspruch an, und zwar auch in den Fällen, in denen zivilrechtlich bzw. erbrechtlich der Zugewinnausgleichsanspruch nicht berücksichtigt wird. Das heißt, ein etwaiger Zugewinnanspruch kann auch in den Fällen erbschaftsteuerlich anerkannt werden, in denen es zivilrechtlich nicht zu einem Ausgleich kommt oder dieser nur pauschal berücksichtigt wird. Das wäre beispielsweise der Fall, wenn die Ehefrau durch Testament zur Miterbin eingesetzt wird und sie das Erbe auch annimmt. In diesen Fällen kann der Ausgleichsanspruch aus steuerlichen Gründen fiktiv berechnet und erbschafsteuermindernd geltend gemacht werden. Die Einzelheiten dazu sind in § 5 Abs. 1 ErbStG geregelt. Die Berechnung selbst folgt grundsätzlich der zivilrechtlichen Berechnung.

Berechnung des Zugewinnausgleichsanspruchs

Zur Berechnung des Zugewinns wird zunächst vom sogenannten Endvermögen das Anfangsvermögens (das Vermögen, dass jeder bei Begründung der Ehe/Lebenspartnerschaft hatte) abgezogen. Übersteigt der Zugewinn der einen Person den Zugewinn der anderen Person, hat die andere Person Anspruch auf Auszahlung der Hälfte des übersteigenden Betrags (sog. Zugewinnausgleichsanspruch). Während zivilrechtlich das Anfangsvermögen im Zweifel mit 0 Euro anzusetzen ist, ist erbschaftsteuerlich auch das Anfangsvermögen stets mit seinem richtigen Wert zu ermitteln. Bei Schwierigkeiten ist der Anfangswert zu schätzen und ggf. von den Beteiligten eidesstattlich zu versichern.

Achtung! Die Möglichkeit, den Zugewinnausgleichsanspruch erwerbsmindernd bei der Erbschaftsbesteuerung zu berücksichtigen, sollte – trotz Schwierigkeiten, ihn zu berechnen – keinesfalls versäumt werden, da sich dadurch erhebliche Steuerersparnisse ergeben können. Wer mit der Berechnung Probleme hat – immerhin sind vertiefte familienrechtliche Kenntnisse erforderlich – sollte auf Fachleute, insbesondere Fachanwält*innen für Familienrecht zurückgreifen, bei denen die Berechnung des Zugewinnausgleichsanspruchs fast tägliche Routine ist.

Beispiel: Eheleute Frau B und Herr A waren bei ihrer Heirat Student*innen und hatten bei Eheschließung kein Vermögen. Somit beträgt das Anfangsvermögen von beiden 0 Euro. Frau B verstirbt am 15.1.2021. Sie hatte bei ihrem Tod ein Vermögen von 1.000.000 Euro. Herr A, der Frau B aufgrund testamentarischer Anordnung allein beerbt, hatte am 15.1.2021 ein Vermögen von 200.000 Euro. Vorerwerbe hatte es keine gegeben. Daraus ergibt sich folgende Berechnung:

Berechnung Zugewinn Herr A
Endvermögen A 200.000 EUR
./. Anfangsvermögen A 0 EUR
= Zugewinn A 200.000 EUR
   
Berechnung Zugewinn Frau B
Endvermögen B 1.000.000 EUR
./. Anfangsvermögen B 0 EUR
= Zugewinn B 1.000.000 EUR
   
Zugewinn Frau B höher als Zugewinn Herr A
Zugewinn B ./. Zugewinn A = 800.000 EUR
Zugewinnausgleichsanspruch
Herr A = ½ von 800.000 EUR
= 400.000 EUR

Im Beispielsfall bleibt der Zugewinnausgleichsanspruch von Herrn A zivilrechtlich unberücksichtigt, weil Herr A durch Testament zum Erben von Frau B eingesetzt wurde. Steuerlich darf trotzdem fiktiv die Ausgleichsforderung bei der Berechnung der Erbschafsteuer abgezogen werden. Die fiktive Zugewinnausgleichsforderung des Herrn A beträgt 400.000 Euro, sodass er von seinem erbrechtlichen Erwerb zunächst diese Ausgleichsforderung in Höhe von 400.000 Euro abziehen kann (dieser Betrag gilt als nicht unentgeltlich erworben). Nach Abzug der Ausgleichsforderung verbleibt ein Erwerb von 600.000 Euro. Da es keine Vorerwerbe gab, kann Herr A den für Eheleute geltenden persönlichen Freibetrag von 500.000 Euro vin voller Höhe absetzen, sodass er höchstens 100.000 Euro der Erbschafsteuer unterwerfen muss, soweit dieser Betrag nicht durch andere Abzugsposten, sei es Nachlassverbindlichkeiten oder Steuerbefreiungen weiter gesenkt wird. Durch den Ansatz des Zugewinnausgleichsanspruchs senkt A seine Erbschafsteuer ganz erheblich.

Hinweis: Im umgekehrten Fall, Herr A wäre verstorben und Frau B hätte ihn beerbt, hätte sie ihrerseits keine (fiktiv zu berechnende) Zugewinnausgleichsforderung abziehen können, weil ihr kein Zugewinnausgleichsanspruch zustand; ihr eigener Zugewinn ist höher als der Zugewinn von Herrn A. Allerdings unterschreitet ein Erwerb von 200.000 Euro den persönlichen Freibetrag von 500.000 Euro, sodass in diesem Fall Frau B ohnehin keine Erbschafsteuer zu zahlen hat.

Voraussetzungen für den erbschafsteuerlichen Abzug einer ggf. fiktiv zu berechnenden Zugewinnausgleichsforderung

1. Güterstand der Zugewinngemeinschaft

Die Zugewinngemeinschaft ist der gesetzliche Güterstand von Eheleuten/eingetragenen Lebenspartnerschaften. Ist dieser Güterstand nicht gewollt, kann durch Ehevertrag ein abweichender Güterstand, etwa die Gütertrennung oder die modifizierte Zugewinngemeinschaft, bei der beispielsweise der Zugewinnausgleich für den Fall der Scheidung ausgeschlossen oder eingeschränkt wird, festgelegt werden. Bleibt aber der Zugewinnausgleich im Erbfall erhalten, kann der etwaige Ausgleichsanspruch trotz modifizierter Zugewinngemeinschaft erbschaftsteuerlich geltend gemacht werden. Zu prüfen ist daher stets, welche Folgen der Ehevertrag für den Todesfall vorsieht.

2. Bestehen einer Zugewinnausgleichsforderung

Steuerlich kommt der Zugewinnausgleichsanspruch nur zum Abzug, wenn tatsächlich ein Ausgleichsanspruch, der ggf. fiktiv zu berechnen ist, besteht. Hierbei darf nicht auf die zivilrechtlich zugelassene teilweise pauschalierte Berechnung, etwa bei der Ermittlung des Anfangsvermögens nach § 1377 BGB, zurückgegriffen werden. Maßgebend ist ausschließlich der Ausgleichsanspruch anhand der tatsächlichen Verhältnisse.

Praxishinweis: Aufgrund dieser Regelung muss – trotz der zivilrechtlich vorgesehenen Erleichterungen bei der Berechnung des Ausgleichsanspruchs – in vielen Fällen doch der tatsächliche Zugewinnausgleichsanspruch berechnet werden, ähnlich wie in Scheidungsfällen. Nämlich immer dann, wenn es ohne den Ansatz der Zugewinnausgleichsforderung zu einer Festsetzung von Erbschafsteuer kommen würde. Wegen des erheblichen Aufwandes, der mit der Ermittlung des Zugewinns verbunden ist, gewährt die StBVV dafür eine eigenständige Gebühr, die zusätzlich zur Gebühr für die Erstellung der Erbschafsteuererklärung erhoben werden darf, vgl. § 24 Abs. 2 StBVV.

Berechnung des Anfangsvermögens

Während die Berechnung des Endvermögens in der Praxis zwar viel Arbeit machen kann, aber die Ermittlung nicht weiter schwierig ist, begegnet die Ermittlung des Anfangsvermögens ganz anderen Schwierigkeiten. Liegt die Eheschließung bereits mehr als 30/40 Jahre zurück, ist es fast unmöglich, den Anfangswert exakt zu ermitteln, wenn nicht bei Eheschließung oder später entsprechende Verzeichnisse zum Anfangsvermögen erstellt wurden. Hier werden in der Praxis Schätzungen zugelassen, die von den Betreffenden ggf. auch eidesstattlich zu versichern sind.

Erwerbe von Todes wegen beeinflussen die Höhe des Zugewinnausgleichsanspruchs

Grundsätzlich sind dem Anfangsvermögen unter anderem Erwerbe hinzuzurechnen, die während der Ehe/der Lebenspartnerschaft von Todes wegen erworben wurden, vgl. § 1374 BGB. Die Gesetzgebung steht auf dem Standpunkt, dass Erwerbe von Todes wegen nicht durch die Ehe verursacht werden, sodass diese auch nicht in die Berechnung des Zugewinnausgleichsanspruch einfließen sollen. Technisch wird dieses Ziel durch eine Hinzurechnung zum Anfangsvermögen erzielt, sodass sich der Zugewinn mindert.

Beispiel (Abwandlung): Im obigen Beispiel hat Frau B, deren Endvermögen 1.000.000 Euro beträgt, von ihrer Mutter 2003 eine Immobilie im Wert von 300.000 Euro geerbt. Der Wert der Immobilie ist dem Anfangsvermögen hinzuzurechnen, sodass sich der Zugewinn der Frau B durch die Erbschaft um 300.000 Euro auf 700.000 Euro verringert (Aus Gründen der Übersichtlichkeit wurde auf eine Indexierung der Hinzurechnungsbeträge, die nach § 1376 vorgeschrieben ist, im Beispielsfall verzichtet). Der fiktiv zu berechnende Zugewinnausgleichsanspruch würde sich auf 250.000 Euro (= 700.000 Euro ./. 200.000 Euro = 500.000 Euro, davon die Hälfte) verringern.

Das Beispiel zeigt, welche Bedeutung der Berechnung des Anfangsvermögens zukommt. Denn Erwerbe von Todes wegen lassen sich auch nach Jahrzehnten noch besser nachvollziehen als sonstige Erwerbe, insbesondere, wenn es sich dabei um Immobilien handelt. Denn hier kann auf das Grundbuch und die dort hinterlegten Grundakten zurückgegriffen werden.

Zu den Erwerben von Todes wegen zählen nach § 1374 Abs. 2 BGB zum Beispiel Erbschaften, Vermächtnisse, Schenkungen mit Rücksicht auf den zukünftigen Todesfall und Pflichtteilsansprüche.

Auch Pflichtteilsansprüche erhöhen stets das Anfangsvermögen

Und Streitigkeiten darüber sind nicht ganz selten. So hatte der BFH jüngst zu entscheiden, ob ein Pflichtteilsanspruch, der im Streitfall zwar geltend gemacht worden war, aber nicht zur Auszahlung gekommen war (und zwischenzeitlich verjährte), den Wert des Anfangsvermögens erhöht. Der BFH bejahte in seinem Urteil vom 22.07.2020 (Az. II R 42/18) dies für jeden Pflichtteilsanspruch, auch ein solcher, die nicht geltend gemacht werden. Das heißt, auch ein nicht geltend gemachter Pflichtteilsanspruch erhöht (indexiert) das Anfangsvermögen der pflichtteilsberechtigten Person, selbst wenn diese den Pflichtteil niemals geltend macht. Die Unterscheidung zwischen geltend gemachtem und nicht geltend gemachtem Pflichtteilsanspruch sei eine steuerliche Besonderheit, die im Zivilrecht nicht gelte, so der BFH. Für die Berechnung der Zugewinnausgleichsforderung sei aber allein das Zivilrecht maßgebend.

Im Gegenzug können dem Endvermögen bestehende Forderungen hinzugerechnet werden. Im konkreten Fall lehnte der BFH die Hinzurechnung allerdings ab, da der geltend gemachte Pflichtteilsanspruch bereits verjährt war und die Erfüllung verweigert wurde.

Im Ergebnis bedeutet das, dass Pflichtteilsansprüche, selbst wenn sie nicht geltend gemacht, das Anfangsvermögen stets erhöhen sollen. Das kann weitreichende Folgen, etwa bei einem Berliner Testament, haben. Beim klassischen Berliner Testament sind Kinder beim Tod des ersten Elternteils enterbt, ihnen steht aber in der Regel ein Pflichtteilsanspruch zu. Dieser wird vielfach nicht geltend gemacht, oftmals gilt dafür sogar eine Strafklausel, nach der Enterbung beim Tod des zweiten Elternteils gelten soll, sollte nach dem Tod des ersten Elternteils der Pflichtteilsanspruch geltend gemacht werden. Und trotzdem soll der Pflichtteilsanspruch das Anfangsvermögen des enterbten Kindes erhöhen, zum Nachteil des Schwiegerkindes.

Kritische Bewertung der BFH-Entscheidung

Gleichwohl, so die Entscheidung des BFH, erhöht jeder, auch der nicht geltend gemachte Pflichtteilsanspruch das Anfangsvermögen der pflichtteilsberechtigten Person. Soll und wird der Pflichtteilsanspruch niemals realisiert werden, kann der Anspruch, spätestens nach Eintritt der Verjährung nicht mehr dem Endvermögen hinzugerechnet werden. Obwohl es durch das Entstehen des Pflichtteilsanspruchs vor seiner Geltendmachung und Durchsetzung tatsächlich nicht zu einer Vermögensmehrung kommt, soll der Pflichtteilsanspruch das Anfangsvermögen erhöhen, und zwar auch dann, wenn er bei Beendigung der Ehe verjährt ist und deshalb nicht beim Endvermögen zu berücksichtigen ist. Ein solches Ergebnis führt zu einer Herabsetzung des Zugewinnausgleichsanspruchs allein aus formalen Erwägungen und einer Erhöhung der Erbschafsteuer.

Ziel der Hinzurechnung von erbrechtlichen Ansprüchen zum Anfangsvermögen ist es aber, dass Vermögensbestandteile, die ihre Ursache nicht in der Ehe haben, nicht in den Zugewinnanspruch einfließen zu lassen. Nur deshalb werden sie dem Anfangsvermögen hinzugerechnet. Erhöhte der nicht geltend gemachte Pflichtteilsanspruch zu keinem Zeitpunkt das Vermögen der betreffenden Person, gibt es keinen Anlass, diesen dem Anfangsvermögen hinzuzurechnen. Wird der Pflichtteilsanspruch, wie vom BFH verlangt, trotzdem berücksichtigt, führt die zu unbilligen Ergebnissen, wenn der Anspruch wegen Verjährung nicht mehr dem Endvermögen hinzugerechnet werden kann. Hier sollte der BFH seine Auffassung überdenken und nur tatsächlich realisierte Pflichtteilsansprüche, zumindest aber nur solche, die geltend gemacht wurden, dem Anfangsvermögen hinzurechnen.

Hinweis: Im Streitfall war der Finanzverwaltung das Bestehen des Pflichtteilsanspruchs und dessen Höhe durch die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs ca. fünf Jahre vor dem Todesfall der Ehefrau des Klägers bekannt. Wird ein Pflichtteilsanspruch nicht geltend gemacht, dürfte es in der Praxis häufig schwierig sein, Pflichtteilsansprüche, die bereits Jahre bzw. Jahrzehnte zuvor entstanden waren, überhaupt zu ermitteln.

Fazit:

Zugewinnausgleichsansprüche können zu einer erheblichen Reduzierung der Erbschafsteuer führen und sollten daher – trotz der Schwierigkeiten bei der Berechnung – unbedingt bei der Erbschaftsteuerfestsetzung geltend gemacht werden. Zu beachten ist, dass sich der Zugewinnausgleichsanspruch durch Erwerbe von Todes wegen der zugewinnausgleichspflichtigen Person verringern können, da solche Erwerbe das Anfangsvermögen der betreffenden Ehefrau/des Ehemannes/eingetragenen Lebenspartner*in erhöhen und so den Zugewinn verringern. Der BFH hat aktuell entschieden, dass der Pflichtteilsanspruch stets, auch wenn er nicht geltend gemacht wird, das Anfangsvermögen erhöht und so den Zugewinn verringert.

* Über die Autorin:

Susanne ChristSusanne Christ ist Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht mit eigener Steuer- und Wirtschaftskanzlei in Köln. Sie ist langjährige Fachautorin der Haufe Mediengruppe und bei STB Web sowie Dozentin in den Bereichen Einkommen-, Umsatz- und Erbschaftssteuer. Außerdem ist sie Mitautorin des Kommentars „Nachfolgebesteuerung“ (Schmid, Hrsg.), der 2019 im Nomos Verlag erschienen ist. E-Mail: s.christ@netcologne.de