31.03.2022 | Urteilsbesprechung/Kommentar

Erblasserschaft von Selbstständigen: Betriebsaufgabe rechtzeitig sicherstellen

Von RAin Susanne Christ, Fachanwältin für Steuerrecht

Befinden sich Immobilien im Nachlass, die zum Vermögen eines Betriebs der verstorbenen Person gehören, stellt sich die Frage, ob spätestens durch den Tod der Betrieb beendet worden ist und ab wann das Betriebsvermögen dem Privatvermögen der erbenden Personen zuzuordnen ist. Mit dieser für die Praxis sehr bedeutsamen Frage hatte sich jüngst der BFH zu befassen. Der folgende Beitrag gibt hierzu wichtige Hinweise für die Beratung.

Eine „zu späte“ Betriebsaufgabe kann zu erbschaftsteuerlichen und ertragsteuerlichen Nachteilen führen. (Foto: © iStock.com/jacoblund)

Zu beachten sind in einem solchen Fall insbesondere mögliche folgenreiche Wechselwirkungen zwischen Ertrags- und Erbschafsteuer; denn wenn das Vermögen die Eigenschaft als Betriebsvermögen behält, sind bei der späteren Veräußerung die Veräußerungsgewinne unabhängig von der für Privatvermögen geltenden Spekulationsfrist einkommen- beziehungsweise ertragsteuerpflichtig. Die Tücken einer solchen Konstellation zeigt ein vom BFH mit Urteil vom 21.12.2021 (Az. IV R 13/19) entschiedener Fall.

Im Streitfall verkaufte der ursprüngliche Erblasser und Vater der jetzigen Erb*innen in den 1950er Jahren seinen Brotgroßhandel, behielt aber ein Betriebsgrundstück zurück, das er weiterhin vermietete. Eine Betriebsaufgabe wurde nicht erklärt; vielmehr wurden die Mieteinnahmen stets, auch später nach seinem Tod, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt. Der Erblasser wurde beerbt von seiner Ehefrau und Mutter der Erb*innen, die einige Jahre nach dem Tod der Mutter die Erb*innengemeinschaft auflösten und dabei auch das Betriebsgrundstück veräußerten. Die Finanzverwaltung vertrat die Auffassung, dass im Zeitpunkt der Veräußerung der Betrieb noch nicht beendet worden war und das Grundstück daher zum Betriebsvermögen zählte  mit der Folge, dass der bei der Veräußerung des Grundstücks erzielten Veräußerungsgewinn der Ertragsteuer unterliegt. FG und BFH gaben dem Finanzamt recht.

Betriebsunterbrechung versus Beendigung des Betriebs

Dabei stellte der BFH zunächst fest, dass die Einstellung der betrieblichen Tätigkeit, im Streitfall durch den Verkauf des Brotgroßhandels in den 1950er Jahren, nicht zwingend zu einer Betriebsaufgabe führen muss. Dabei kann es sich auch um eine Betriebsunterbrechung handeln, die, wenn sie vorliegt, den Fortbestand des Betriebes unberührt lässt. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn das Unternehmen verpachtet wird oder die gewerbliche Tätigkeit ruhend gestellt wird.

Achtung! Wird die Betriebsaufgabe nicht eindeutig gegenüber der Finanzverwaltung erklärt, geht die Rechtsprechung davon aus, dass weiterhin die Absicht besteht, die betriebliche Tätigkeit später wieder aufnehmen zu wollen, wenn dies mit den zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern objektiv möglich ist.

In einem solchen Fall bleibt der Betrieb bestehen; die ihm zuzurechnenden Wirtschaftsgüter verlieren nicht – auch nicht, wie im Streitfall durch einen außergewöhnlich langen Zeitablauf – ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen.

Allerdings hat der BFH einschränkend betont, dass nicht immer eine Betriebsunterbrechung vorliegen muss, wenn eine Betriebsbeendigung nicht erklärt wurde.

Eine Betriebsunterbrechung ist ohne „offizielle“ Betriebsbeendigung zu verneinen, wenn

  1. die werbende Tätigkeit im Unternehmen eingestellt wird und
  2. keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr vorhanden sind, die später einem identitätswahrend fortgeführten Betrieb dienen könnten.

Auch wenn es wegen der zwischenzeitlich völlig geänderten Verhältnisse kaum vorstellbar ist, dass ein Brotgroßhandel in den 1950er Jahren mit einem heutigen Brotgroßhandel vergleichbar ist, hat der BFH im konkreten Fall die Möglichkeit bejaht, dass der ehemals vom Vater geführte Betrieb heute mit Hilfe der vermieteten Betriebsgrundstücke identitätswahrend fortgeführt werden könnte. Denn grundsätzlich sei das vermietete Grundstück geeignet, darauf einen Brotgroßhandel zu betreiben. Dies sei zwar aus betriebswirtschaftlicher Sicht ungewöhnlich, aber nicht ausgeschlossen.

Was bedeutet die Entscheidung für die Praxis?

Auch mehrere Erbgänge führen nicht zwingend zur Beendigung eines Betriebes. Ist es denkbar, dass der Betrieb unter Nutzung der zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter wieder aufgenommen werden kann, führen weder ein, noch mehre Erbgänge, noch ein langer Zeitablauf zur automatischen Beendigung des Betriebs. Soll der Betrieb in einem solchen Fall beendet werden, muss dies der Finanzverwaltung angezeigt werden. Damit hat die Finanzverwaltung die Möglichkeit, zu prüfen, ob Gewinne durch die Betriebsaufgabe realisiert wurden und kann diese versteuern.

Es ist also nicht ratsam, irgendwann „einfach“ die Einkünfte, wie im vorliegenden Fall, in der Erklärung von gewerblichen Einkünften in Vermietungseinkünfte umzuqualifizieren; vielmehr muss gegenüber der Finanzverwaltung die Betriebsaufgabe ausdrücklich erklärt werden, um tatsächlich eine Betriebsbeendigung herbeizuführen bzw. die Eigenschaft als Betriebsvermögen zu beenden. Selbstverständlich sind zu diesem Zeitpunkt etwaige, im Betriebsvermögen liegende stille Reserven, zu versteuern.

Praxistipp: In der Beratung nach einem Erbfall sollte dieser Punkt unbedingt beachtet werden, um nicht bei einer etwaigen Veräußerung von ererbten Vermögen unliebsame Überraschungen zu erleben. Im Bezug auf die Versteuerung von privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG ist dabei auch zu beachten, dass die Spekulationsfrist erst mit Betriebsaufgabe zu laufen beginnt, wenn das Wirtschaftsgut nicht zuvor bereits aus dem Betriebsvermögen ins Privatvermögen überführt wird, vgl. § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG. Wurde es bereits vorher ins Privatvermögen überführt, stellt dieser Zeitpunkt den Anschaffungszeitpunkt dar. Mit anderen Worten: soll das (geerbte) Betriebsvermögen kurze Zeit nach der Betriebsaufgabe veräußert werden, kann durch die vorherige Beendigung des Betriebes nicht verhindert werden, dass der Veräußerungsgewinn zu versteuern ist. Denn selbst wenn bei Entnahme ein geringerer Wert als der später erzielbare Veräußerungspreis anzusetzen ist, wird der höhere Preis bei einer Veräußerung innerhalb von zehn Jahren nach Entnahme/Betriebsaufgabe als Spekulationsgewinn grundsätzlich nach § 23 Abs. 1 Ziff.1 EStG versteuert. Diese Gewinne zu erfassen, ist eines der gesetzgeberischen Ziele bei Einführung der jetzt geltenden Regelung des § 23 EStG gewesen.

Ausnahmen sind möglich, etwa, wenn nach der Überführung ins Privatvermögen die Immobilie ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird, da dann in bestimmten Fällen ein etwaiger Veräußerungsgewinn nicht zu versteuern ist.  

Weiterführende Beratungshinweise

Wer ein Unternehmen zur Unternehmensnachfolge/Erbfolge berät, sollte dabei nicht nur die ertragsteuerlichen, sondern auch erbschaftsteuerlichen Folgen berücksichtigen. Ist absehbar, dass es bald – etwa wegen einer schweren Erkrankung – zu einem Todesfall kommen wird, sollte auch geprüft werden, ob es sinnvoll ist, das Unternehmen bereits vor dem Todesfall zu beenden. Insbesondere in Fällen, in denen offensichtlich ist, dass niemand das Unternehmen fortführen wird. Wird das Unternehmen, wie bei Solo-Selbständigen häufig, aus Räumen, die sich im oder neben den eigenen Privaträumen befinden, geführt, sollten unbedingt die folgenden Punkte beachtet werden. Hier kann es sehr vorteilhaft sein, das Unternehmen noch vor dem Todesfall zu beenden.

Eine vorzeitige Beendigung des Unternehmens eröffnet die Möglichkeit, diese Räumlichkeiten nach Betriebsaufgabe dem eigenen Familienheim zuzuordnen, so dass nach dem Tod ggf. auch für diesen Teil der Räumlichkeiten die Steuerbefreiung für das selbstgenutzte Familienheim nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 b, c ErbStG in Anspruch genommen werden kann. Wird der Betrieb erst mit dem Todesfall beendet, besteht diese Möglichkeit nicht, da es dann an dem Tatbestandsmerkmal, „Nutzung der Räumlichkeiten zu eigenen Wohnzwecken vor dem Todesfall“ fehlt.

Beispiel: Der 65jährige Grafiker G ist Eigentümer einer 250 qm großen Immobilie. 200 qm davon nutzt er zusammen mit seiner Ehefrau E als Privatwohnung, 50 qm für sein Unternehmen. 2019 erkrankt er an Krebs und nimmt dies zum Anlass, seine Tätigkeit Ende 2019 aufzugeben. Dies wird so dem Finanzamt mitgeteilt, der Aufgabegewinn 2019 versteuert. Ab 2020 nutzen die Eheleute auch die 50 qm zu eigenen Wohnzwecken. Anfang 2021 verstirbt G. Seine Frau, die ihn beerbt, plant, in den Räumlichkeiten weiter zu wohnen und kann so die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 b ErbStG für die gesamte Wohnung, also die 250 qm, in Anspruch nehmen. Eine Deckelung der Steuerbefreiung auf 200 qm ist bei Eheleuten, anders als bei Kindern nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 c ErbStG, nicht vorgesehen. Wäre demgegenüber der Betrieb von G erst mit seinem Tod beendet worden, hätte E die Steuerbefreiung nicht für die 50 qm in Anspruch nehmen können, da dieser Teil der Wohnung vor dem Todesfall nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde.

Fazit

Dieses Beispiel zeigt, welche Bedeutung dem Aufgabezeitpunkt eines Betriebs zukommt. Nicht klug beraten ist, wer glaubt, die Finanzverwaltung würde Betriebsvermögen einfach vergessen. Unabhängig davon, dass dies die Tatbestände der Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung erfüllen kann, kann eine „zu späte“ Betriebsaufgabe zu erbschaftsteuerlichen und ertragsteuerlichen Nachteilen führen. Hier zu beraten ist wegen der Wechselwirkung zwischen den verschiedenen Steuerarten, dem Erb- und ggf. auch Gesellschaftsrecht, sehr anspruchsvoll, zugleich aber auch spannend.

 

* Über die Autorin:

Susanne ChristSusanne Christ ist Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht mit eigener Steuer- und Wirtschaftskanzlei in Köln. Sie ist langjährige Fachautorin der Haufe Mediengruppe und bei STB Web sowie Dozentin in den Bereichen Einkommen-, Umsatz- und Erbschaftssteuer. Außerdem ist sie Mitautorin des Kommentars „Nachfolgebesteuerung“ (Schmid, Hrsg.), der 2019 im Nomos Verlag erschienen ist. E-Mail: s.christ@netcologne.de