26.02.2026 | Fachartikel

Bilanzierungssaison 2025: Das müssen Steuerberater bei Krisenmandanten anfordern

Von RAin Anne Nickert und RA/StB Cornelius Nickert

Die Bilanzierungssaison 2025 ist bereits angelaufen. Aufgrund der anhaltend angespannten wirtschaftlichen Lage in Deutschland, werden viele Steuerberater Krisenmandanten im Haus haben. Hier ist bei der Bilanzerstellung, insbesondere bei der Going-Concern-Beurteilung besondere Vorsicht geboten.

Mit der hier vorgestellten abgestuften Vorgehensweise können Steuerberater ihre Pflicht, die Fortführungsannahme zu beurteilen, sachgerecht erfüllen und gleichzeitig ihr eigenes Haftungsrisiko reduzieren. (Foto: © Kanzlei Nickert & Nickert).

Steuerberater sollten die Fortführungsprognose keinesfalls "aus dem Bauch" mit beurteilen, sondern strukturiert über klar definierte Unterlagen vom Mandanten anfordern – je nach tatsächlicher Situation des Mandanten: von der einfachen Prüfung der "Schönwetterkriterien" der impliziten Fortführungsprognose bis hin zur Anforderung einer expliziten Fortführungsprognose mit integrierter Planung, wenn entsprechende Risiken sichtbar werden.

Ausgangspunkt: Die Rolle des Steuerberaters und das Prüfungsziel

Die handelsrechtliche Fortführungsannahme nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB gilt als gesetzliche Regelvermutung, solange keine tatsächlichen oder rechtlichen Gegebenheiten entgegenstehen. Die Fortführungsprognose zu erstellen ist Aufgabe der Geschäftsführung. Der Steuerberater darf aber weder an erkannten unzulässigen Fortführungswerten mitwirken noch offensichtliche bestandsgefährdende Risiken ignorieren.

Foto: Rechtsanwältin Anne Nickert

Maßgebend für den Umfang der Tätigkeiten des Steuerberaters ist immer der erteilte Auftrag. Im Normalfall der einfachen Erstellungsbeauftragung (Typus 1) sind in der Regel die nachfolgenden Informationen zu erheben.

Spätestens bei Krisenanzeichen steigt das Haftungsrisiko des Steuerberaters: Der BGH verlangt eine Sensibilität für offenkundige Insolvenzindikatoren und sanktioniert die fehlerhafte Fortführungsbewertung (Fortführungswerte trotz Insolvenzreife) ebenso wie fehlende Hinweise auf mögliche Insolvenzantragspflichten. Dabei konkretisiert § 102 StaRUG die Hinweis- und Warnpflichten des Steuerberaters bei Vorliegen möglicher Insolvenzgründe.

Nachfolgende Grafik zeigt den Prüfungsablauf. Steuerberater haben die für den jeweiligen Prüfungsschritt erforderlichen Unterlagen anzufordern und je nach Auftrag zu würdigen.

Stufe 1: Unterlagen zur Prüfung der "Schönwetterkriterien" (implizite Fortführungsprognose)

Solange die klassischen „Schönwetterkriterien“ vorliegen, kann der Steuerberater die gesetzliche Fortführungsvermutung mit relativ geringem Zusatzaufwand übernehmen und die Prüfung beenden. Die Indikatoren einer impliziten positiven Fortführungsprognose sind:

• Nachhaltige Gewinne in der Vergangenheit;
• keine bilanzielle Überschuldung und keine drohende Zahlungsunfähigkeit, d. h. ausreichende Eigenkapitalbasis und ausreichende Liquidität;
• leichter Rückgriff auf finanzielle Mittel (Kreditlinien, Unterstützung der Gesellschafter).

Um dies belastbar beurteilen zu können, sollten Steuerberater mindestens folgende Unterlagen anfordern beziehungsweise sich vorlegen lassen:

• Kurzfristige Erfolgsrechnung (ggf. Branchenvergleich);
• Statische Liquidität (sinnvollerweise über den Jahresverlauf, Alternative: Auswertung Liquidität im Controllingreport);
• Mehrjahresvergleich Bilanz (Eigenkapitalentwicklung).

Die Auswertungen sind sinnvollerweise in der Handakte zum Jahresabschluss abzulegen.

Foto: RA/StB Cornelius Nickert

Umgekehrt git aber eine Vermutung gegen den Grundsatz der Unternehmensfortführung nach der Rechtsprechung des BGH v. 26.1.2017 – IX ZR 285/14, TZ 28: "Wenn das Unternehmen in der Vergangenheit keine Gewinne erwirtschaftet hat, nicht leicht auf finanzielle Mittel zurückgreifen kann und eine bilanzielle Überschuldung droht oder sogar schon eingetreten ist, besteht angesichts der daraus folgenden Insolvenzgefährdung zunächst keine ausreichende Wahrscheinlichkeit, dass sich das Unternehmen außerhalb eines Insolvenzverfahrens fortführen lässt."

Soweit die Frage auf der ersten Stufe nicht mit der erforderlichen Gewissheit beurteilt werden kann, sind zum Beispiel nachfolgende Unterlagen anzufordern und auszuwerten:

a) Aktuelle und vergleichende Jahresabschlussunterlagen

• Letzter festgestellter Jahresabschluss (Bilanz, GuV, Anhang, ggf. Lagebericht) mindestens für die letzten 2–3 Geschäftsjahre;
• Mehrjahresvergleich zentraler Kennzahlen (Eigenkapitalquote, Ergebnisentwicklung, Liquiditätskennzahlen) aus der Abschlusssoftware oder Kanzleicontrolling;
• Informationen zu stillen Reserven und stillen Lasten (z. B. Immobilien, Beteiligungen, Vorräte), soweit bekannt.

b) Laufende Rechnungslegung als "Frühwarnradar"

• Aktuelle BWA mit Summen- und Saldenliste, idealerweise unterjähriger Mehrjahresvergleich;
• Offene-Posten-Listen Debitoren/Kreditoren mit Fälligkeitsstruktur;
• Übersicht über bestehenden Kreditrahmen, Inanspruchnahme und Covenants (Bankunterlagen, Kreditverträge).

c) Organisatorische und rechtliche Eckdaten

• Gesellschaftsvertrag/Satzung, insbesondere Auflösungsgründe oder besondere Kapitalmaßnahmen;
• Gesellschafterbeschlüsse (z. B. zu Kapitalmaßnahmen, Liquidationsabsichten);
• Hinweise auf auslaufende Konzessionen, Mietverträge oder wesentliche Liefer-/Lizenzverträge.

Ergibt sich aus diesen Unterlagen, dass Gewinne nachhaltig sind, die Liquidität gesichert scheint und weder Überschuldungs- noch Zahlungsfähigkeitsrisiken erkennbar sind, kann der Steuerberater die Fortführungsannahme übernehmen, ohne weitere Unterlagen zur expliziten Prognose anzufordern.

Stufe 2: Unterlagen bei erkennbaren Risiken ("Gegebenheiten")

Sobald Anhaltspunkte für Risiken auftreten, die der Fortführung entgegenstehen können – etwa wesentliche Verluste, knappe Eigenkapitaldecke, negative Liquiditätskennzahlen oder sich häufende Zahlungsstockungen –, muss die Geschäftsführung eine vertiefte handelsrechtliche Fortführungsprognose anstellen. Steuerberater sind dann gehalten, deutlich mehr Unterlagen anzufordern.

Typische Konstellationen:

• Wiederholte Verluste, nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbeträge (§ 268 Abs. 3 HGB) im Zeitablauf;
• negative Liquiditätslage (negatives Netto-Umlaufvermögen, OP-Listen mit systematischen Zahlungsrückständen, Mahn- und Vollstreckungsdruck);
• drohende Vertragskündigungen, Verlust von Schlüsselkunden/Lieferanten oder Marktverwerfungen;
• Hinweise auf mögliche Insolvenzeröffnungsgründe (Zahlungsunfähigkeit, drohende Zahlungsunfähigkeit, Überschuldung).

In dieser Stufe sollten Steuerberater insbesondere folgende Unterlagen anfordern:

a) Kurzfristige Liquiditätsplanung und -analyse

• Detaillierte Liquiditätsstatusrechnung (Aktiva I/II vs. Passiva I/II) zur Prüfung der Zahlungsfähigkeit im 3‑Wochen-Horizont, wie sie für die Abgrenzung Zahlungsunfähigkeit/Zahlungsstockung heranzuziehen ist;
• Liquiditätsplanung (mindestens bis zum nächsten Bilanzstichtag, besser 24-36 Monate) mit monatlicher Darstellung von Ein- und Auszahlungen, inkl. Annahmen zu Zahlungszielen, Einzugserfolgen und Finanzierungslinien;
• Nachweise über Maßnahmen zur Liquiditätssicherung (Stundungs- und Ratenvereinbarungen, Kreditaufstockungen, Covenants-Waiver, Zahlungsvereinbarungen mit Finanzamt/Sozialversicherung).

b) Ergebnis- und Vermögensplanung

• Ergebnisvorschau für das laufende und ggf. nächste Geschäftsjahr (Plan-GuV), zumindest auf Monats- oder Quartalsbasis, mit Herleitung der Hauptpositionen (Umsätze, Material, Personal);
• grobe Vermögensübersicht, aus der sich erkennen lässt, ob eine bilanzielle Überschuldung droht oder bereits eingetreten sein könnte (inkl. stiller Reserven/Lasten).

c) Nachweise zu Gegenmaßnahmen der Geschäftsführung

• Dokumentation geplanter oder bereits eingeleiteter Sanierungs- und Restrukturierungsmaßnahmen (Kostenreduktion, Personalmaßnahmen, Verkauf von Assets, Geschäftsmodellanpassungen);
• Vereinbarungen mit Gesellschaftern (Rangrücktritt, Patronatserklärungen, Kapitalzusagen, Gesellschafterdarlehen);
• schriftliche Stellungnahme der Geschäftsführung, warum sie trotz Risiken weiterhin von Fortführung ausgeht (Begründung der Fortführungsannahme).

Auf dieser Stufe steht noch nicht zwingend eine voll ausgearbeitete explizite Fortführungsprognose, aber es muss möglich sein, die Risiken durch konkrete Tatsachen oder Maßnahmen nachvollziehbar zu entkräften. Diese Entkräftung erfordert einen hohen "Härtegrad". Gelingt dies nicht, ist der Übergang zur expliziten Fortführungsprognose zwingend.

Stufe 3: Unterlagen für eine explizite handelsrechtliche Fortführungsprognose

Kann der Steuerberater weder die "Schönwetterkriterien" bejahen noch die kritischen Gegebenheiten durch Gegenargumente oder Einzelmaßnahmen als entschärft ansehen, ist die Geschäftsführung verpflichtet, eine explizite Fortführungsprognose zu erstellen. Diese Prognose muss nach der Rechtsprechung des BGH und nach berufsrechtlicher Auffassung auf qualifizierten Planungsunterlagen beruhen, insbesondere auf einer integrierten Erfolgs‑, Vermögens- und Liquiditätsplanung.

Zur Beurteilung dieser expliziten Fortführungsprognose sollte der Steuerberater folgende Unterlagen ausdrücklich anfordern:

a) Integrierte Unternehmensplanung und Krisenfrüherkennungssystem

• Plan-GuV, Planbilanz und Plan-Liquidität für einen Prognosezeitraum von mindestens 12 Monaten ab Abschlussstichtag;
• bei bereits bestehenden insolvenzrechtlichen Indikatoren (Überschuldungsprüfung, drohende Zahlungsunfähigkeit) ggf. Verlängerung des Prognosezeitraums (z. B. 12 Monate ab Prüfungsstichtag der Fortbestehensprognose; bei drohender Zahlungsunfähigkeit 24 Monate nach § 18 InsO);
• Szenariorechnungen (Stresstest), soweit für die Sanierungsaussage wesentlich (z. B. bei stark volatilen Branchen oder Klumpenrisiken); 
• Krisenfrüherkennungssystem nach § 1 StaRUG der Gesellschaft (bei juristischer Person oder haftungsbeschränkter Personengesellschaft).

b) Planungsprämissen und Dokumentation

• Dokumentation der zugrunde liegenden Planungsannahmen;
• ausführliche schriftliche Planungsprämissen: Markterwartungen, Preis‑ und Kostenannahmen, Personalplanung, Investitions- und Finanzierungsplanung, Annahmen zu Forderungslaufzeiten und Lieferantenzielen;
• Nachweise für zentrale Annahmen (Auftragsbestände, Rahmenverträge, Finanzierungsbestätigungen, verbindliche Gesellschafterzusagen);
• Dokumentation der Abstimmung zwischen Geschäftsführung und Gesellschaftern über Fortführungsabsicht und ‑strategie.

c) Insolvenzrechtliche Einbettung (Fortbestehensprognose)

• Falls bei Kapitalgesellschaften/Personengesellschaften & Co. §§ 264, 264 a HGB-Gesellschaften eine insolvenzrechtliche Überschuldungsprüfung erfolgt:
  • Überschuldungsstatus zu Liquidationswerten;
  • insolvenzspezifische Fortbestehensprognose nach § 19 Abs. 2 InsO (Zahlungsfähigkeitsprognose auf 12 Monate), mit integrierter Liquiditätsplanung auf Monatsebene.
• Ggf. Sanierungskonzept nach IDW S 6 oder ein restrukturierungsrechtliches Konzept (StaRUG), wenn bereits ein formelles Sanierungsszenario verfolgt wird.

d) Schriftliche Fortführungsentscheidung der Geschäftsführung

• Schriftliche Erklärung der Geschäftsführung, dass nach ihrer Einschätzung im relevanten Prognosezeitraum keine rechtlichen oder tatsächlichen Gegebenheiten vorliegen, die der Fortführung entgegenstehen, und dass die Planungen mit überwiegender Wahrscheinlichkeit erreicht werden können;
• Einbindung dieser Aussage in die Vollständigkeitserklärung mit ausdrücklichem Passus, ob besondere Umstände bestehen, die der Fortführung entgegenstehen, bzw. ob diese vollständig offengelegt wurden.

Steuerberater dürfen diese Prognose grundsätzlich zugrunde legen, wenn sie nicht "evident untauglich" ist. Bei offensichtlichen Fehlern oder unrealistischen Annahmen müssen sie den Mandanten auf die Unzulässigkeit der Fortführungsannahme hinweisen und den Auftrag ggf. niederlegen.

Ergänzend: Dokumentation, Vollständigkeitserklärung und Hinweis-/Warnpflichten

Unabhängig davon, ob Stufe 1, 2 oder 3 vorliegt, sollten Steuerberater ihre Anforderungen der Unterlagen, ihre Warnhinweise und die Antworten des Mandanten konsequent dokumentieren, um ihre eigenen Sorgfaltspflichten nachzukommen und dies später gegebenenfalls (z.B. in einem möglichen Haftungsprozess gegenüber dem Mandanten oder auch dem Insolvenzverwalter) auch beweisen zu können.

Wesentliche Punkte:

• Vollständigkeitserklärung:
  • Enthält einen ausdrücklichen Passus, dass entweder keine Umstände bestehen, die der Fortführung entgegenstehen, oder dass sämtliche Umstände offengelegt wurden;
  • referenziert – bei expliziter Prognose – die von der Geschäftsführung erstellte Fortführungsprognose und die ihr zugrunde liegenden Pläne.
• Hinweis- und Warnpflicht nach § 102 StaRUG:
  • Liegen offenkundige Anhaltspunkte für Insolvenzgründe (Zahlungsunfähigkeit, drohende Zahlungsunfähigkeit, Überschuldung) vor und ist anzunehmen, dass dem Mandanten dies nicht bewusst ist, ist ein konkreter Hinweis auf diese Risiken und die Pflichten der Geschäftsleitung zu erteilen;
  • der Hinweis sollte schriftlich erfolgen, die Übergabe und der Inhalt sind akribisch zu dokumentieren.
• Berufsrechtlicher Rahmen der Erstellungsaufträge:
  • Schon bei der Auftragsannahme sollte klar festgehalten werden, ob der Jahresabschluss ohne Beurteilungen, mit Plausibilitätsbeurteilungen oder mit umfassenden Beurteilungen erstellt wird. Dies beeinflusst die Tiefe der Unterlagenanforderung und Beurteilungspflichten zur Fortführungsannahme;
  • bei Aufträgen mit Beurteilungen ("Plausibilität" oder "umfassend") ist die Anwendbarkeit der Fortführungsannahme stets ein expliziter Prüfpunkt.

Wichtiger Hinweis: Zweifel wesentlich oder nicht?

Wird eine explizite Fortführungsprognose erstellt, die vertretbar erscheint und dennoch Zweifel an der Unternehmensfortführung verbleiben, ist zu beurteilen, ob die Zweifel wesentlich sind oder nicht. Dies ist bei juristischen Personen und Personengesellschaften gemäß § 264 a HGB auch mit dem Krisenfrüherkennungssystem gemäß § 1 StaRUG zu beurteilen. Dieses ist also anzufordern. Liegt ein solches nicht vor, besteht ein Beurteilungshemmnis und es ist eine Angabe im Jahresabschluss zu machen und in die Bescheinigung aufzunehmen.

Mit dieser abgestuften Vorgehensweise – von Basisunterlagen für die implizite Fortführungsprognose über erweiterte Unterlagen bei Risiken bis zur vollintegrierten Planung bei expliziter Fortführungsprognose – können Steuerberater ihre Pflicht, die Zulässigkeit der Fortführungsannahme zu hinterfragen, sachgerecht erfüllen und gleichzeitig ihr eigenes Haftungsrisiko reduzieren.

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