27.08.2020 | Beratertipp

Verjährter Pflichtteilsanspruch kann nicht mehr als Nachlassverbindlichkeit geltend gemacht werden

Von RAin Susanne Christ, Fachanwältin für Steuerrecht

Ein Pflichtteilsanspruch kann erbschaftsteuerlich trotz Konfusion als Nachlassverbindlichkeit geltend gemacht werden. Einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs zufolge gilt dies jedoch nicht mehr, wenn der Anspruch zivilrechtlich bereits verjährt ist. Zwar ist die Begründung des BFH nicht überzeugend; gleichwohl muss in der Beratung auf diese Rechtsprechung und die Folgen für die Praxis – insbesondere bei Berliner Testamenten – hingewiesen werden.

RAin Susanne Christ
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Pflichtteilsansprüche (ggf. auch rückwirkend) stellen Nachlassverbindlichkeiten bei der Erbschaftsteuer dar, vorausgesetzt, der Pflichtteilsanspruch wird von der pflichtteilsberechtigten Person geltend gemacht. Oftmals, vor allem bei Pflichtteilsansprüchen von Kindern gegenüber ihren Eltern, werden sie zunächst nicht geltend gemacht, obwohl es erbschaftsteuerlich sinnvoll wäre. Gehen diese Ansprüche ohne geltend gemacht worden zu sein durch den Tod des pflichtteilspflichtigen Elternteils auf die pflichtteilsberechtigte Person, also das Kind bzw. die Kinder, über, erlöschen sie zivilrechtlich durch das Zusammenfallen von Forderung und Verbindlichkeit (Konfusion).

Dem folgt das Erbschaftsteuerrecht nicht, sondern fingiert das Weiterbestehen der Pflichtteilsverbindlichkeit, so dass diese trotz der Konfusion noch als Nachlassverbindlichkeit geltend gemacht werden kann. In einem vom Bundesfinanzhof (BFH) entschiedenen Fall war umstritten, ob dies auch dann gilt, wenn der übergeleitete Pflichtteilsanspruch bereits zivilrechtlich verjährt ist, bevor er geltend gemacht wird. Der BFH hat dies mit Urteil vom 5. Februar 2020 (Az. II R 17/16) verneint. Nachfolgend zeigen wir Ihnen, wie Sie die daraus resultierenden Nachteile vermeiden können.

Sachverhalt der BFH-Entscheidung

Bei dem vom BFH beurteilten Sachverhalt handelt es sich um eine typische Gestaltung, bei der die Streitfrage praktisch bedeutsam ist: Der Vater des Klägers verstarb zu Beginn des Jahres 2008 und wurde von seiner Ehefrau, der Stiefmutter des Klägers, allein beerbt. Anfang 2011 verstarb die Stiefmutter ebenfalls und wurde vom Kläger beerbt. Festgesetzt wurden ca. 65.000 Erbschafsteuer. 2013 machte der Kläger den gegenüber seinem Vater bestehenden Pflichtteilsanspruch geltend und beantragte, diesen als Nachlassverbindlichkeit bei der Festsetzung der Erbschafsteuer aus dem Nachlass der Stiefmutter aufgrund rückwirkenden Ereignisses nachträglich anzuerkennen. Zwar war der Anspruch durch Zusammenfallen der Gläubiger- und Schuldnerschaft in der Person des Klägers zivilrechtlich erloschen. Doch § 10 Abs. 3 ErbStG fingiert in einem solchen Fall für die Erbschaftsteuer, dass Verbindlichkeit und Forderung weiter bestehen, so dass auch durch Konfusion zivilrechtlich erloschene Verbindlichkeiten als Nachlassverbindlichkeiten anzuerkennen sind. Finanzamt und Finanzgericht lehnten eine Anerkennung als Verbindlichkeit jedoch ab, weil der Pflichtteilsanspruch im Zeitpunkt seiner Geltendmachung 2013 bereits verjährt gewesen sei und für verjährte Pflichtteilsansprüche die erbschaftsteuerliche Fiktion nicht gelte.  

Besteuerung von Pflichtteilsansprüchen

Im Erbschafsteuerrecht ist das Entstehen des Pflichtteilsanspruchs zunächst ohne Bedeutung. Als Erwerb wird der Pflichtteilsanspruch erbschafsteuerlich nur erfasst, wenn er geltend gemacht wird. Geltendmachen eines Pflichtteilsanspruchs ist das ernsthafte Verlangen der Erfüllung des Anspruchs. Erst wenn er geltend gemacht wird, wird er bei der Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit rückwirkend auf den Zeitpunkt des Entstehens des Erbschaftsteueranspruchs berücksichtigt. Selbst wenn die Erbschafsteuer schon bestandskräftig festgesetzt wurde, ist er, da es sich bei der Geltendmachung des Anspruchs um ein rückwirkendes Ereigniss nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO handelt, zu berücksichtigen und der bereits bestandskräftige Erbschafsteuerbescheid zugunsten der Steuerpflichtigen zu ändern.

Konfusion beim Pflichtteilsanspruch

Diese Grundsätze gelten auch im Falle des Zusammenfallens von Forderung und Verbindlichkeit, also bei Konfusion; allerdings nur, wenn der Anspruch im Zeitpunkt der Geltendmachung noch nicht verjährt ist. Der Pflichtteilsanspruch verjährt grundsätzlich in drei Jahren, beginnend mit Ablauf des Todesjahres. Im Streitfall hatte der Kläger seinen Pflichtteil im Jahr 2013 geltend gemacht; der Pflichtteilsanspruch war mit Ablauf 2011 zivilrechtlich verjährt.

Die zivilrechtliche Verjährung gibt, anders als die steuerliche Verjährung, lediglich ein Recht zur Einrede. D. h. der Anspruch entfällt nicht - wie im Steuerrecht - automatisch bei Eintritt der Verjährung, sondern nur dann, wenn sich die schuldenden Partei auf die Verjährung beruft. Trotz dieser zivilrechtlichen Grundsätze stellte sich der BFH jedoch auf den Standpunkt, dass es an einer wirtschaftlichen Belastung fehle, wenn ein verjährter Pflichtteilsanspruch geltend gemacht wird, deren Erfüllung die pflichtteilsberechtigte Person selbst schulde. Für die Fiktion das § 10 Abs. 3 ErbStG sei dann kein Raum mehr, so der BFH. Leiten ließ sich der BFH von dem Gedanken, dass es andernfalls die steuerpflichtige Person in der Hand hätte, jederzeit, auch noch Jahrzehnte später, durch Geltendmachung eines bereits verjährten Pflichtteilsanspruchs ein rückwirkendes Ereignis zu begründen, das zu einer Änderung eines bestandskräftigen Erbschafsteuerbescheides berechtige.

Begründung des BFH nicht überzeugend

Ganz überzeugend ist die Begründung des BFH allerdings nicht: Es ist nicht nachvollziehbar, worin der Unterschied zu einem noch nicht verjährten Pflichtteilsanspruch besteht; denn auch bei einem noch nicht verjährten Pflichtteilsanspruch, der durch Konfusion erloschen ist, fehlt es an einer wirtschaftlichen Belastung. Und in einem solchen Fall soll der Pflichtteilsanspruch als Nachlassverbindlichkeit nach höchstrichterlicher Rechtsprechung anzuerkennen sein. Auch der Wortlaut des § 10 Abs. 3 ErbStG gibt dazu nichts her, er differenziert seinem Wortlaut nach nicht zwischen verjährten und unverjährten Ansprüchen und verlangt auch keine wirtschaftliche Belastung.

Folgen für die Praxis – insbesondere bei Berliner Testamenten

Gleichwohl muss in der Beratung auf diese Rechtsprechung hingewiesen werden. Betroffen sind vor allem die Berliner Testamente. Dabei erbt zunächst der überlebende Elternteil allein und erst beim Tod des zweiten Elternteils fällt der Nachlass vom zweitverstorbenen Elternteil dem Kind bzw. den Kindern zu. Durch das Berliner Testament gehen die persönlichen Freibeträge des zuerst verstorbenen Elternteils (im Streitfall der des Sohnes gegenüber seinem Vater in Höhe von 400.000 EUR) verloren. Das Vermögen beider Elternteile vereinigt sich beim überlebenden Elternteil, so dass es in Praxis häufig – wie auch im Streitfall – vorkommt, dass zwar beim Tod des ersten Elternteils die persönlichen Freibeträge nicht überschritten wurden, wohl aber beim Tod des zweiten Elternteils.

Beispiel: Die Eheleute A und B haben jeweils ein Vermögen von 300.000 EUR. B verstirbt und wird von A aufgrund eines Berliner Testaments beerbt. Da das Vermögen unterhalb des persönlichen Freibetrags für Eheleute von 500.000 EUR liegt, ist keine Erbschaftsteuer zu zahlen. Zwei Jahre später verstirbt A, ihr Vermögen von nunmehr 600.000 EUR erbt die gemeinsame Tochter der Eheleute T. Der persönliche Freibetrag für Kinder in Höhe von 400.000 EUR wird überschritten, T muss 22.000 EUR (11 % auf 200.000 EUR – vereinfachte Berechnung) zahlen. Der Pflichtteilsanspruch gegenüber B (zuerst verstorbener Elternteil) beträgt 75.000 EUR. Macht T diesen geltend, kann sie ihn, wenn er im Zeitpunkt der Geltendmachung noch nicht verjährt ist, als Nachlassverbindlichkeit nach dem Tod von A noch geltend machen, so dass sie lediglich für 125.000 EUR Erbschaftsteuer zu zahlen hat, also 13.750 EUR. Dadurch spart sie 8.250 EUR Erbschafsteuer. Wäre der Pflichtteilsanspruch bereits im Zeitpunkt der Geltendmachung verjährt, könnte er dem BFH-Urteil zufolge nicht mehr als Nachlassverbindlichkeit geltend gemacht werden. Vor dem Hintergrund dieser Rechtsprechung ist es also wichtig, den Pflichtteilsanspruch vor seiner Verjährung geltend zu machen.

Beratungshinweise

Wer bei einem Berliner Testament den persönlichen Freibetrag von dem zuerst verstorbenen Elternteil durch Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs retten will, sollte diesen vor Ablauf der zivilrechtlichen Verjährung geltend machen. Fällt nämlich der Pflichtteilsanspruch durch Konfusion zivilrechtlich weg, weil die pflichtteilsverpflichtete Person (im Streitfall Stiefmutter) verstirbt und die pflichtteilsberechtigte Person (im Streitfall der Stiefsohn) beerbt, ist für die Anerkennung des Pflichtteilsanspruchs nach § 10 Abs. 3 ErbStG nur Raum, wenn er vor der zivilrechtlichen Verjährung geltend gemacht wurde. Ist der Pflichtteilsanspruch bereits verjährt, gilt die in § 10 Abs. 3 ErbStG angeordnete Fiktion, dass erbschaftsteuerlich die Forderung/Verbindlichkeit als nicht erloschen gilt, nach Auffassung des BFHs nicht mehr.

Allerdings sollten vor Geltendmachung eines Pflichtteilsanspruchs immer sämtliche – auch zivilrechtlichen – Folgen geprüft werden. So kann beispielsweise bei der Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs zu Lebzeiten des überlebenden Elternteils zugleich vereinbart werden, dass dieser zum Tod des überlebenden Elternteils gestundet wird. Dann entsteht durch die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs keine Liquiditätseinbuße bei der längerlebenden Mutter oder dem längerlebenden Vater, sprich: diese „spüren“ nichts von der Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs.

Achtung: Übersteigt der Wert des Pflichtteilsanspruchs den Betrag von 400.000 EUR (ggf. auch durch Zusammenrechnung mit Vorerwerben), übersteigt er den für Kinder geltenden persönlichen Freibetrag (400.000 EUR), so dass mit der Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs in einem solchen Fall Erbschafsteuer auf den Pflichtteilsanspruch entsteht. Dass dieser dann bis zum Tod des überlebenden Elternteils gestundet wurde, ist unerheblich, die darauf entfallende Erbschafsteuer wird mit der Festsetzung im Erbschafsteuerbescheid fällig, ein Anspruch auf Stundung der Steuer besteht nicht. Ein Pflichtteilsanspruch ist erbschafsteuerlich mit seiner Geltendmachung zu berücksichtigen, auf die tatsächliche Zahlung kommt es nicht an.

Allerdings mindert er dann auch den Erwerb des überlebenden Elternteils, da er mit der Geltendmachung als Nachlassverbindlichkeit anzuerkennen ist. Die Gesamtbetrachtung kann dazu führen, dass auch in einem solchen Fall die Geltendmachung sinnvoll ist. Weisen Sie Ihre Mandantschaft darauf hin, dass sie erst nach Beratung entscheiden sollen, um nicht später eine böse Überraschung zu erleben. Denn die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs lässt sich grundsätzlich nicht rückgängig machen. 

Familienfrieden nicht gefährden

Zu bedenken ist immer, dass die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs für manche Menschen eine Art Kriegserklärung darstellt. Deshalb ist sicherzustellen, dass es durch die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs nicht zu Streitigkeiten in der Familie kommt, die es ohne die Geltendmachung nicht geben würde. Darauf ist in der Beratung eine erhöhte Aufmerksamkeit zu richten, um unnötige Konflikte zu vermeiden; denn oft wird nicht verstanden, dass der Pflichtteilsanspruch „nur“ geltend gemacht wird, um Erbschaftsteuern zu sparen.

* Über die Autorin:

Susanne ChristSusanne Christ ist Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht mit eigener Steuer- und Wirtschaftskanzlei in Köln. Sie ist langjährige Fachautorin der Haufe Mediengruppe und bei STB Web sowie Dozentin in den Bereichen Einkommen-, Umsatz- und Erbschaftssteuer. Außerdem ist sie Mitautorin des Kommentars „Nachfolgebesteuerung“ (Schmid, Hrsg.), der 2019 im Nomos Verlag erschienen ist. E-Mail: s.christ@netcologne.de