25.06.2020 | Beratertipp

Befristete Absenkung der Umsatzsteuer in der Steuerberatung

Von Susanne Christ, Rechtsanwältin/Fachanwältin für Steuerrecht, Köln *

Beschlossen ist das Gesetz noch nicht, die Absenkung der Umsatzsteuer zum 1.7.2020 gilt aber als sicher. Das BMF hat dazu bereits den zweiten Entwurf eines begleitenden BMF-Schreibens vorab veröffentlicht. Nachfolgend geben wir Ihnen einen Überblick über die Auswirkungen der Steuersatzänderungen auf Steuerberatungsleistungen, also die Auswirkungen auf Ihre eigene Rechnungslegung.

Ist die Beratungsleistung privat veranlasst oder fehlt die Berechtigung zum Vorsteuerabzug, führt die befristete Senkung des Steuersatzes zu einer Verringerung der Steuerberatungskosten um ca. 2,5 %. (Foto: © iStock.com/sutlafk)

Die in der Steuerberatung erbrachte Beratungsleistungen stellen umsatzsteuerlich sonstige Leistungen dar, die mit dem Regelsteuersatz besteuert werden. Dieser beträgt grundsätzlich 19 %, während des Zeitraums vom 1.7.2020 bis 31.12.2020, also im 2. Halbjahr 2020 wird er auf 16 % herabgesenkt. Entscheidendes Kriterium für die Frage, welcher Steuersatz zur Anwendung kommt, ist der Zeitpunkt der Ausführung der Leistung, vgl. § 27 Abs. 1 Satz 1 UStG. Während bei Lieferungen dafür der Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht maßgebend ist, ist es bei sonstigen Leistungen wie der Steuerberatungsleistung der Zeitpunkt der Vollendung der Beratungsleistung. D.h. eine Steuerberatung wird in dem Zeitpunkt ausgeführt, in dem die Beratungsleistung endet.

Beispiel: Steuerberaterin S wird im Juni 2020 beauftragt, die Einkommensteuererklärung von A, der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und Vermietung erzielt, zu erstellen. S beginnt mit den Arbeiten am 22.6.2020, fertiggestellt wird die Einkommensteuererklärung am 20.7.2020 und via elster an das Finanzamt versendet. Mit Fertigstellung der Einkommensteuererklärung am 20.7.2020 endet die Beratungsleistung der S, so dass für diese Beratungsleistung der für Juli 2020 geltende Umsatzsteuersatz von 16 % zu berechnen ist, auch wenn S mit der Bearbeitung bereits im Juni 2020, als noch der 19%igen Steuersatz galt, begonnen hatte. Würde die Einkommensteuererklärung bereits im Juni 2020 fertiggestellt werden oder erst im Januar 2021, würde der Umsatz dem Steuersatz von 19 % unterliegen.

Entscheidend ist die Beendigung der Steuerberatungsleistung

Das Beispiel zeigt, dass es entscheidend auf die Beendigung der Steuerberatungsleistung ankommt. Und zwar unabhängig davon, ob die Kanzlei das sog. Ist- oder Soll-Verfahren anwendet. Der Zeitpunkt der Rechnungsstellung oder der Zahlung des Honorars ist für die Frage, welcher Steuersatz zur Anwendung kommt, ohne Bedeutung. Auch die Zahlung eines Vorschusses, für den 19 % Umsatzsteuer in Rechnung gestellt worden ist, ändert daran nichts. Das Bundesfinanzministerium hat in seinem Entwurf des begleitenden BMF-Schreibens zur befristeten Absenkung des allgemeinen und ermäßigten Umsatzsteuersatzes zum 1. Juli 2020, III C 2 – S 7030/20/10009:004 umfangreiche Hinweise dazu gegeben, wie in einem solchen Fall die bereits in Rechnung gestellte zu hohe Umsatzsteuer zu korrigieren ist. Entsprechend wurden Anweisungen für die Korrektur beim Übergang vom bis 31.12.2020 geltenden abgesenkten auf den ab 1.1.2021 wieder erhöhten Umsatzsteuersatz gegeben.

Praxishinweis: Wird für eine Leistung, die im Juli 2020 ausgeführt wird, der Umsatzsteuersatz von 19 % gegenüber einem Unternehmen in Rechnung gestellt, kann der Vorsteuerabzug auch in Höhe der in Rechnung gestellten 19 % geltend gemacht werden, auch wenn richtigerweise diese Leistung 16 % Umsatzsteuer auslöst, vgl. Ziff. 3.12 „Zu hoher Umsatzsteuerausweis in der Unternehmerkette“, Rdnr. 45 des Entwurfs des o.g. BMF-Schreibens. Das bedeutet, dass eine Rechnung für eine im Juli 2020 ausgeführte Beratungsleistung nicht korrigiert werden muss, wenn die Vertragspartei ihrerseits Unternehmerin ist. Leider konnte sich das BMF nicht dazu durchringen, die Erleichterung für den gesamten Zeitraum zuzulassen. In der Steuerberatung kann diese Erleichterung genutzt werden, wenn die Beratungsleistungen den unternehmerischen Bereich der Mandantschaft betreffen und zwar unabhängig von der Frage, ob die beratende Person zum vollen oder nur zum teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Praktische Auswirkungen der befristeten Steuersatzsenkung

Klar ist, die Herabsetzung des Umsatzsteuersatzes befristet auf ein halbes Jahr erfordert umfangreiche Anpassungsarbeiten. Solange in den Unternehmensketten die Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend gemacht werden kann, führt die befristete Senkung der Umsatzsteuer nicht dazu, dass sich die Beratungsleistung verbilligt. Gleichwohl erhöht sich der mit der befristeten Herabsetzung des Steuersatzes verbundenen Erfüllungsaufwand. Für den Monat Juli 2020 hat die Finanzverwaltung eine Erleichterung beim Erfüllungsaufwand zugelassen, die aber nur eine geringfügige Entlastungswirkung hat, da sie lediglich für einen und nicht die gesamten sechs Monate gilt.

Ist die Beratungsleistung privat veranlasst oder fehlt die Berechtigung zum Vorsteuerabzug, führt die befristete Senkung des Steuersatzes zu einer Verringerung der Steuerberatungskosten um ca. 2,5 % (ausgehend vom Bruttobetrag). Betroffen davon sind insbesondere die privaten Beratungsleistungen im Zusammenhang mit der Erstellung der Einkommensteuererklärungen 2019. Vorausgesetzt, die Beratungsleistung wird noch in 2020 beendet. Wird beispielsweise die Einkommensteuererklärung 2019 erst im Januar/Februar 2021 fertiggestellt, löst die Beratungsleistung 19 % Umsatzsteuer aus; wird sie bis Ende 2020 fertiggestellt, sind dafür lediglich 16 % Umsatzsteuer zu zahlen, so dass sich die Beratungsleistung um 2,5 % verbilligt, wenn sie noch im Jahr 2020 fertiggestellt wird. Hierauf sollte die betroffene Mandantschaft hingewiesen werden und ggf., um diese Frist halten zu können, frühzeitig die Abgabe der Unterlagen angefordert werden.

Aufteilung von Beratungsleistung in Teilleistungen?

Wird die Beratungsleistung in Teilleistungen aufgeteilt, ist maßgebend die Vollendung der jeweiligen Teilleistung. Eine Teilleistung liegt vor, wenn die Leistung nach

  • wirtschaftlicher Betrachtungsweise teilbar ist,
  • sie nicht als Ganzes geschuldet wird und
  • das Entgelt in Teilen geschuldet wird.

Unklar ist, wann in der Steuerberatung Teilleistungen anzunehmen sind. Die Umsatzsteuerrichtlinien nehmen dazu keine Stellung, anders als etwa bei Architektur- und Ingenieursleistungen, vgl. A 13.3. UStAE 2019. Das FG Berlin hat in seinem Urteil vom 24.3.2003 – 8 K 8572/99 eine Teilbarkeit von Steuerberatungsleistungen nach der Steuerberatergebührenverordnung bejaht; diese Entscheidung betraf zwar die Frage der Gewinnrealisierung und nicht die Frage der Einheitlichkeit einer Leistung bei der Umsatzsteuer; die in dem Urteil getroffenen Erwägungen sind jedoch auf die Umsatzsteuer übertragbar. Das Gericht hatte die Auffassung vertreten, dass die in der Steuerberatervergütungsverordnung enthaltenen Gebührentatbestände jeweils isoliert beauftragt und abgerechnet werden können.

Regelungen in die Auftragsvereinbarung aufnehmen

Um Teilleistungen zu bejahen, ist es notwendig, entsprechende Regelungen in die Auftragsvereinbarung aufzunehmen. Allerdings könnte es aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise problematisch werden, die Finanzverwaltung/Finanzgerichte davon zu überzeugen, dass im Zusammenhang mit der Beauftragung der Erstellung der Einkommensteuererklärung die Ermittlung der einzelnen Einkunftsarten, die ggf. erst im Januar 2021 erfolgt, als Teilleistungen zu vereinbaren. Denn auch wenn die Steuerberatergebührenverordnung dafür verschiedene Gebührentatbestände vorsieht, werden diese einzelnen Aufgaben im allgemeinen einheitlich beauftragt. In der Regel hat die Mandantin/der Mandant wirtschaftlich ein Interesse an der Bearbeitung des gesamten Steuerfalls. Aber ganz ausgeschlossen ist eine Anerkennung als Teilleistung nicht. Denn in der Praxis kommt esvor allem bei Eheleuten oder eingetragenen Lebenspartnerschaften immer mal wieder vor, dass mit der Gewinnermittlung eine Steuerkanzlei, der beispielsweise die Ehefrau stärker vertraut, beauftragt wird, während die Einkommensteuererklärung selbst durch eine andere Steuerkanzlei bearbeitet wird. Urteile der Finanzgerichte zu der Frage sind, soweit ersichtlich, bislang keine ergangen. Wer also für seine Mandantschaft den 16% igen Umsatzsteuersatz in Anspruch nehmen möchte, sollte die Einkommensteuerklärung 2019 insgesamt im zweiten Halbjahr 2020 fertigstellen.

Muss die Steuersenkung an die Mandantschaft weitergereicht werden?

Nach der Steuerberatervergütungsverordnung muss die Steuersatzsenkung an die Mandantschaft weitergereicht werden, da nur Anspruch auf gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer besteht.

Etwas anderes könnte dann gelten, wenn für eine Beratungsleistung eine Pauschalhonorar vereinbart worden ist, dass die Umsatzsteuer beinhaltet. Bei Pauschalvereinbarungen oder Vereinbarungen, bei den die Regelung der Steuerberatervergütungsverordnung nicht zu Anwendung kommt, ist § 29 UStG zu beachten. Danach verpflichten Steuererhöhungen oder Steuersenkungen grundsätzlich zu einer Anpassung der Vereinbarung, wenn diese länger als vier Monate vor Inkrafttreten der Gesetzesänderung vereinbart worden sind. Hintergrund der Regelung ist, dass die Gesetzgebung davon ausgegangen war, dass Steuersatzänderung mindestens vier Monate vor deren Inkrafttreten in der Öffentlichkeit so intensiv diskutiert werden, dass die Parteien sich auf die geplanten Änderungen einstellen können. An Ausnahmesituationen wie die Corona-Pandemie hat da niemand gedacht, so dass nach § 29 UStG Pauschalhonorare, die im Februar 2020 oder früher vereinbart worden sind und die keine Regelung für den Fall der Steuersatzänderung vorsahen, anzupassen sind. Für Pauschalhonorare, die im März 2020 oder später vereinbart wurden, gibt § 29 UStG keinen gesetzlichen Anspruch auf Anpassung. Es ist aber nicht ausgeschlossen, dass die Gerichte einen Anspruch auf Anpassung unabhängig von der Regelung des § 29 UStG aus Treu und Glauben bejahen. Sollten Sie in einem solchen Fall auf eine Anpassung angesprochen werden, ist es grundsätzlich empfehlenswert, schon um die Mandantschaft nicht unnötig zu verärgern, eine Anpassung vorzunehmen.  

Zusammenfassung

Maßgebend für die Anwendung des Steuersatzes ist der Zeitpunkt der Beendigung der Steuerberatungsleistung und nicht der Zeitpunkt der Rechnungserteilung oder Bezahlung des Honorars, unabhängig davon, ob das sog. Soll- oder Ist-Verfahren zur Anwendung kommt. Ist für einen Vorschuss der „falsche“ Steuersatz berechnet worden, ist dieser grundsätzlich zu korrigieren. Grundsätzlich besteht Anspruch darauf, dass die Steuersatzsenkung weitergereicht wird, da nach der Steuerberatervergütungsverordnung lediglich Anspruch auf die gesetzliche Umsatzsteuer besteht. Durch die Steuersatzsenkung verbilligen sich die umsatzsteuerpflichtigen Steuerberatungsleistungen um ca. 2,5%, wenn die Beratungsleistung bei der beratenden Partei nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt; es sich also insbesondere um eine privat veranlasste Steuerberatung, wie der Erstellung einer Einkommensteuererklärung, handelt.

 

* Über die Autorin:

Susanne ChristSusanne Christ ist Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht mit eigener Steuer- und Wirtschaftskanzlei in Köln. Sie ist langjährige Fachautorin der Haufe Mediengruppe und bei STB Web sowie Dozentin in den Bereichen Einkommen-, Umsatz- und Erbschaftssteuer. Außerdem ist sie Mitautorin des Kommentars „Nachfolgebesteuerung“ (Schmid, Hrsg.), der 2019 im Nomos Verlag erschienen ist. E-Mail: s.christ@netcologne.de