23.01.2020 | Gestaltungsberatung

Zur Berücksichtigung von Darlehenszinsen bei der Nießbrauchsbewertung

Von Susanne Christ, Rechtsanwältin/Fachanwältin für Steuerrecht, Köln *

Im Dezember 2019 hat der Bundesfinanzhof ein Urteil vom 28.5.2019 zum Jahreswert von Nießbrauchsrechten veröffentlicht. Die häufig streitige Frage, ob Schuldzinsen diesen mindern – und die Steuerlast der Beschenkten dadurch erhöht wird – hat der Bundesfinanzhof im entschiedenen Fall bejaht. Mit dem Hintergrund der Entscheidung und Gestaltungshinweisen für die Praxis befasst sich dieser Beitrag.

Wenn auf dem Grundstück ein Darlehen lastet, das die schenkende Person zu tragen hat, mindern die Zinsen für das Darlehen den Jahreswert des Nießbrauchsrechts. (Foto: © iStock.com/Fokusiert)

Die Übertragung einer Immobilie unter Nießbrauchsvorbehalt ist ein beliebtes Instrument zur vorweggenommenen Regelung der Erbfolge in Familien: Insbesondere Eltern übertragen ihren Kindern Immobilien, behalten sich aber ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht daran vor. So steht ihnen und nicht ihren Kindern trotz der Eigentumsübertragung weiterhin die Nutzung der Immobilien zu, insbesondere werden etwaige Mieteinkünfte bei einer solchen Gestaltung in der Regel den Eltern zugerechnet.

Immobilienübertragungen unter Nießbrauchsvorbehalt sind meist steuerlich motiviert. Das ist aber nicht immer der Fall: In manchen Fällen wollen die Eltern schon frühzeitig regeln, wer welche Immobilie erhält und so Streit über das Erbe vermeiden; auch soll Vermögen für die nächste Generation gesichert werden für den Fall, dass es bei den Eltern oder einem Elternteil zukünftig zu einer Insolvenz kommen sollte.

Erbschafsteuerliche Vorteile der Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt

Dennoch: in der Mehrzahl der Fälle wird das Instrument der Immobilienübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt genutzt, um Erbschafts- bzw. Schenkungsteuer zu sparen. Denn bei deren Berechnung wird nur der Wert der Immobilie im Zeitpunkt der Übertragung abzüglich des kapitalisierten Wertes des Nießbrauchsrechts der Besteuerung unterworfen. Liegt der so reduzierte Grundstückswert unter 400.000 EUR, ist für die Schenkung der Immobilie an das Kind grundsätzlich keine Schenkungssteuer zu zahlen, vorausgesetzt, es hatte keine Vorschenkungen gegeben.

Beispiel:

Die Eltern von Lea Nestmann sind je zu ½ an einem Mehrfamilienhaus beteiligt, das einen Wert von 1 Mio EUR hat. Sie übertragen 31.12.2019 Lea die Immobilie unter lebenslänglichem Nießbrauchsvorbehalt. Vorschenkungen hat es keine gegeben. Der kapitalisierte Wert des Nießbrauchs beträgt bei der Mutter 150.000 EUR, beim Vater 50.000 EUR. Der Erwerb durch die Mutter in Höhe der halben Immobilie abzüglich des kapitalisierten Werts des Nießbrauchs beträgt 500.000 EUR ./. 150.000 EUR = 350.000 EUR, sodass, da die Schenkung den persönlichen Freibetrag von 400.000 EUR von Lea nicht überschreitet, keine Schenkungsteuer erhoben wird. Anders ist es beim Vater: Hier beträgt der Wert des Erwerbs 500.000 EUR ./. 50.000 EUR = 450.000 EUR, sodass für den über dem persönlichen Freibetrag liegenden Betrag in Höhe von 50.000 EUR Schenkungsteuer in Höhe von 3.500 EUR (7 %) zu zahlen ist. Ohne die Vereinbarung des Nießbrauchsrecht wären jeweils durch den Erwerb von der Mutter und dem Vater 100.000 EUR (500.000 EUR ./. 400.000 EUR Freibetrag) mit einem Steuersatz von 11 % zu versteuern gewesen, so das durch die Schenkung insgesamt 22.000 EUR Schenkungsteuer ausgelöst worden wäre.

Freibeträge können wieder aufleben

Übrigens: Zehn Jahre nach der Übertragung leben die persönlichen Freibeträge wieder neu auf (wenn es zwischenzeitlich nicht zu weiteren Schenkungen gekommen ist); sollte also der Erbfall später als zehn Jahre nach der Grundstücksschenkung eintreten, ist die vormalige Schenkung des Grundstücks nicht mehr auf die Freibeträge anzurechnen. Im Beispielsfall läuft die Zehn-Jahres-Frist am 30.12.2029 ab, sodass ab dem 31.12.2029 die persönlichen Freibeträge erneut in voller Höhe in Anspruch genommen werden könnten – vorausgesetzt, es ist zwischenzeitlich nicht zu weiteren Erwerben gekommen. Auch diese Vorteile lassen sich durch die Übertragung von Immobilien unter Nießbrauchsvorbehalt nutzen, da die Weiterreichung des Vermögens an die nachfolgende Generation schon frühzeitig begonnen und trotzdem noch das Vermögen für eigene Zwecke genutzt werden kann. 

Dass mit dem Tod der Eltern oder des überlebenden Elternteils das Nießbrauchsrecht entfällt, ist erbschafts- und schenkungsteuerlich grundsätzlich ohne Bedeutung, mit Ausnahme des Falls, dass das Nießbrauchsrecht nur kurze Zeit nach seiner Einräumung entfällt. Dann ist das Nießbrauchsrecht anhand der tatsächlichen Dauer zu berechnen und ggf. die Schenkungssteuerfestsetzung wegen Eintritt eines rückwirkenden Ereignisses zu ändern. Welche Fristen dafür gelten, ist in § 14 Abs. 2 BewG geregelt und ist abhängig vom Lebensalter der schenkenden Person bei Begründung des lebenslänglichen Nießbrauchsrecht.

Hinweis: Von der Möglichkeit der schenkweisen Übertragung einer Immobilie unter Nießbrauchsvorbehalt wird in der Praxis nicht nur bei engen Verwandten Gebrauch gemacht, sondern auch bei weiter entfernten Verwandten sowie nicht miteinander verwandten Personen. Hierfür gelten die vorgenannten Grundsätze entsprechend. Die Höhe des persönlichen Freibetrags richtet sich dann nach dem Verwandtschaftsverhältnis der beteiligten Parteien und kann bis auf 20.000 EUR bei Nichtverwandten oder bei weiter entfernten Verwandten, etwa Geschwistern, sinken. 

Höhe des Nießbrauchswerts entscheidet über Höhe der Schenkungsteuer

Wie das Beispiel oben gezeigt hat, ist es für die Besteuerung von entscheidender Bedeutung, mit welchem Wert das Nießbrauchsrecht angesetzt wird. Und es verwundert nicht, dass es dazu immer wieder Streitigkeiten mit der Finanzverwaltung gibt. Die Bewertung eines bei einer Grundstücksschenkung vorbehaltenen Nießbrauchsrechts richtet sich nach Regelungen im ersten Teil des BewG, vgl. § 12 Abs. 1 ErbStG. Dazu ist ein Jahreswert des Nießbrauchsrecht zu ermitteln, der mit dem in der Sterbetafel, die nach Alter und Geschlecht unterscheidet, enthaltenen Faktor zu multiplizieren ist. Die Ermittlung des Jahreswertes macht in der Praxis häufig Schwierigkeiten, weil als Jahreswert der Betrag zugrunde zu legen ist, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt werden wird. Hierzu wird in der Regel im Schätzwege auf die Durchschnittswerte der letzten Jahre zurückgegriffen und zwar sowohl in Bezug auf die Einnahmen als auch auf die Ausgaben. Maßgebend sind dabei grundsätzlich die letzten vier Jahre.

Streitpunkt Zinsaufwendungen

Streitig ist, ob bei den Ausgaben auch die Zinsaufwendungen für ein auf dem Grundstück lastendes Darlehen anzusetzen sind. Wird dies bejaht, wird dadurch der Wert des Nießbrauchsrechts verringert, sodass sich die der Schenkungsteuer zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage für den Erwerb des Grundstücks erhöht.

Beispiel:

Beträgt der Wert eines Grundstücks 600.000 EUR und der Wert eines vorbehaltenden Nießbrauchsrechts 100.000 EUR, ist der Schenkungssteuer der Wert von 500.000 EUR zu unterwerfen. Lastet auf dem Grundstück eine Zinsbelastung, der ein Wert von 30.000 EUR zukommt und ist diese bei Bewertung des Nießbrauchsrecht zu berücksichtigen, würde der Wert des Nießbrauchswert auf 70.000 EUR sinken, sodass sich die Bemessungsgrundlage für das Grundstück um 30.000 EUR von 500.000 EUR auf 530.000 EUR (600.000 EUR ./. 70.000 EUR) erhöht.

In der Regel hat bei einer Grundstücksschenkung unter Nießbrauchsvorbehalt die bedachte Person, im obigen Beispiel das Kind, das durch Grundschuld oder Hypothek gesicherte Darlehen nach außen hin gegenüber der finanzierenden Bank zu übernehmen.  Allerdings ist die nießbrauchsberechtigte Person grundsätzlich im Innenverhältnis verpflichtet, das Darlehen zu bedienen, vgl. § 1047 BGB, wenn das Darlehen bzw. die dafür bestellte Grundschuld/Hypothek bereits vor der Nießbrauchseinräumung bestanden hat.

In seiner Entscheidung vom 28.5.2019 (Az. II R 4/16) hat der BFH deutlich gemacht, dass in einem solchen Fall die Zinsen bei der Ermittlung des Jahreswerts heranzuziehen sind und den Wert des Nießbrauchsrechts mindern. Deshalb ist in der Beratung unbedingt darauf zu achten, ob im Zeitpunkt der Übertragung der Immobilie noch ein Darlehen auf dem Grundstück lastet. Wenn ja, ist bei Bewertung des Nießbrauchsrecht die aus dem Darlehen fließende Zinsbelastung nach Auffassung des BFH grundsätzlich zu berücksichtigen.

Bundesfinanzhof zu Darlehenszinsen

Im Ergebnis führt die Entscheidung des BFH dazu, dass sich die Bemessungsgrundlage für das Grundstück erhöht, das unter Nießbrauchsvorbehalt schenkweise übertragen wird, wenn auf dem Grundstück ein Darlehen lastet, das die schenkende Person = nießbrauchsberechtigte Person im Innenverhältnis zwischen schenkender und beschenkter Person zu tragen hat. Denn dann mindern die Zinsen für das Darlehen den Jahreswert des Nießbrauchsrechts.

Soll das Nießbrauchsrecht einen möglichst hohen Wert erhalten, um insbesondere Schenkungsteuer zu sparen, kann es empfehlenswert sein, zu vereinbaren, dass im Innenverhältnis die beschenkte Person (im Beispiel das Kind) und nicht die nießbrauchsberechtigte Person (Eltern) abweichend von der Regelung des § 1047 BGB das Darlehen zu tilgen hat. Dies sollte ausdrücklich vereinbart werden, da eine solche Regelung der gesetzlichen Konzeption widerspricht, auch wenn es sich bei der gesetzlichen Regelung um abänderbares, disponibles Recht handelt.

Zivilrechtlichen und ertragsteuerliche Folgen bedenken

Steuerlich kann dies wunschgemäß dazu führen, dass die schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlage verringert wird. Allerdings sollten dabei unbedingt auch die zivilrechtlichen und ertragsteuerlichen Folgen bedacht werden. Denn die beschenkte Person (in obigen Fall das Kind) wird durch eine solche Gestaltung zur Übernahme eines Darlehens im Innenverhältnis verpflichtet, obwohl ihr die Erträge, beispielsweise aus Vermietung oder Verpachtung wegen des Nießbrauchsrechts (noch) nicht zustehen.

Situation jüngerer Personen berücksichtigen

Das kann zu erheblichen Liquiditäts- bzw. Finanzengpässen bei der beschenkten Person führen. Insbesondere dann, wenn die beschenkte Person noch jung ist und über geringe eigene Einkünfte verfügt, die es nicht erlauben, Darlehen zu bedienen, wenn diesem keine Einkünfte aus Vermietung oder eine Mietersparnis wegen Selbstnutzung gegenüberstehen. Zu beachten ist dabei auch, dass bei Vermietungseinkünften die nießbrauchsberechtigte Person den Werbungskostenabzug für die Zinsen verlieren kann. Gestaltungen abweichend von der gesetzlichen Konzeption des § 1047 BGB sollten deshalb nur dann in Erwägung gezogen werden, wenn unter Berücksichtigung der erbschafts- und ertragsteuerlichen Folgen sowie der zivilrechtlichen (!) Auswirkungen sich diese insgesamt als vorteilhaft erweist und nicht nur in Bezug auf die Schenkungsteuer. 

* Über die Autorin:

Susanne ChristSusanne Christ ist Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht mit eigener Steuer- und Wirtschaftskanzlei in Köln. Sie ist langjährige Fachautorin der Haufe Mediengruppe und bei STB Web sowie Dozentin in den Bereichen Einkommen-, Umsatz- und Erbschaftssteuer. Außerdem ist sie Mitautorin des Kommentars „Nachfolgebesteuerung“ (Schmid, Hrsg.), der 2019 im Nomos Verlag erschienen ist. E-Mail: s.christ@netcologne.de

 

Hinweis: Beachten Sie bitte das Datum dieses Artikels. Er stammt vom 23.01.2020, sodass die Inhalte ggf. nicht mehr dem aktuellsten (Rechts-) Stand entsprechen.