24.04.2019 | Urteilsbesprechung

Grundbesitzwert für zeitnah nach Erbfall veräußerte Immobilie – Nachweis des niedrigeren gemeinen Wertes

Von Susanne Christ, Rechtsanwältin/Fachanwältin für Steuerrecht, Köln * 

Weist eine steuerpflichtige Person durch Verkauf eines Grundstücks kurze Zeit nach dem Erbfall nach, dass der gemeine Wert eines Grundstücks wesentlich niedriger ist, als der vom Finanzamt nach dem BewG ermittelte Wert, ist der Verkaufspreis auch dann maßgebend, wenn das Gesetz einen solchen Nachweis nicht vorsieht. Das hat der BFH jüngst mit Hinweis auf die Rechtsprechung des BVerfG entschieden.

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Nach der Entscheidung des BVerfG aus dem Jahr 2006 (Beschluss vom 7.11.2006 – 1 BvL 10/02) hat sich die Bewertung für Zwecke der Erbschafts- und Schenkungsteuer vorrangig am gemeinen Wert zu orientieren. Dem ist das BewG nachgekommen, indem dort der gemeine Wert zum Maßstab einer realitätsgerechten Werteermittlung erhoben worden ist. Zugleich hat das BVerfG aus Gründen der Praktikabilität Pauschalierungen bzw. Typisierungen bei der Ermittlung des gemeinen Wertes eines Grundstücks zugelassen. Allerdings findet eine solche pauschalierte/typisierte Bewertung die Grenze im verfassungsrechtlich verankerten Übermaßverbot. Das Übermaßverbot wird verletzt, wenn die durch Pauschalierung/Typisierung erfolgte Bewertung extrem über das normale Maß, also den gemeinen Wert, hinausgeht. Deshalb ist der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes bei verfassungsgemäßer Auslegung auch dann zuzulassen, wenn ein solcher Nachweis im BewG nicht vorgesehen ist. Und diese Fälle gibt es, wie die jüngst getroffene Entscheidung des BFH zeigt (Urteil vom 30.1.2019 – II R 9/16).

Liquidationswertermittlung nach § 166 BewG lässt anderen Nachweis nicht zu

Im Streitfall ging es um landwirtschaftliches Grundvermögen, das mit dem Liquidationswert nach § 166 BewG zu bewerten war. Der Nachweis eines davon abweichenden gemeinen Wertes ist in § 166 BewG nicht vorgesehen. So ermittelte das Finanzamt für Zwecke der Erbschaftsteuer einen Wert von ca. 191.000 EUR und ließ sich auch nicht von einem niedrigeren Wert überzeugen, obwohl der Erbe die Grundstücke ca. sechs Monate nach dem Tod des Erblassers für insgesamt 123.840 EUR an eine nicht mit ihm verwandt/verschwägerte Person veräußert hatte.

BFH: Nachweis des niedrigeren gemeinen Wertes verfassungsrechtlich geboten

Dem widersprach der BFH. Er stellte sich auf den Standpunkt, dass auch in Fällen, in denen das Gesetz ausdrücklich den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes nicht zulässt, der Nachweis verfassungsrechtlich geboten sei. Damit gewinnt die Entscheidung Bedeutung über den konkreten Einzelfall hinaus und hat auch Auswirkungen auf Erwerbe von Grundvermögen, bei dem es sich nicht um land- und forstwirtschaftliches Vermögen handelt.

Fazit: Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes ist auch dann zuzulassen, wenn dieser Nachweis im Gesetz selbst nicht vorgesehen ist.

Anforderungen an den Nachweis bei zeitnahem Verkauf

Zugleich nahm der BFH Stellung zu den Anforderungen an den Nachweis bei zeitnahem Verkauf  

1. Zeitnaher Verkauf

Es muss sich um einen zeitnahen Verkauf handeln. Um einen solchen handelt es sich, wenn der Verkauf innerhalb eines Jahres erfolgt. Auch bei einem längeren Zeitraum kann der Verkaufspreis herangezogen werden, wenn sich in der Zeit zwischen Erbfall und Verkauf die Umstände nicht wesentlich geändert haben.

2. Verkauf im gewöhnlichen Geschäftsverkehr

Das Grundvermögen muss im gewöhnlichen Geschäftsverkehr verkauft worden sein, die Preisbildung muss nach den Grundsätzen von Angebot und Nachfrage zustande gekommen sein. Erfolgt der Verkauf an eine verwandtschaftlich oder sonst nahestehende Person, oder ist der Verkauf/Kauf durch eine Notlage erforderlich geworden, kann dies gegen einen Verkauf im gewöhnlichen Geschäftsverkehr sprechen.

Praxistipp: Sind der Preisbildung Verhandlungen vorausgegangen, sollten die Dokumente darüber verwahrt werden, um im Streitfall belegen zu können, dass die Preisbildung nach den Grundsätzen von Angebot und Nachfrage zustande gekommen sind. 

Hinweis: Alternativ kann der Nachweis des niedrigeren gemeinen Wertes auch durch ein Sachverständigengutachten geführt werden. Hierzu nahm zwar der BFH in der Entscheidung keine Stellung – im Streitfall kam es darauf nicht an – hinsichtlich der Anerkennung gelten dieselben Grundsätze wie beim Nachweis durch zeitnahen Verkauf. Würde ein Nachweis durch Sachverständigengutachten nicht zugelassen, würde das gegen das verfassungsrechtlich gebotene Übermaßverbot verstoßen werden.

3. Bewertung nach BewG muss extrem über dem gemeinen Wert liegen

Gibt es keine gesetzliche Regelung zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes, ist das Übermaßverbot nur dann verletzt, wenn die nach dem Bewertungsgesetz erfolgte Bewertung extrem über das normale Maß hinausgeht. Extrem über das normale Maß hinaus geht nach Auffassung des BFH, der sich dabei auf weitere Entscheidungen beruft, z. B. das Dreifache des gemeinen Werts oder das rund 1,4-fache eines sich aus dem Bodenrichtwert errechneten Verkehrswertes. Eine Bewertungsdifferenz von ca. 10 % sei dagegen als Folge der typisierenden Bewertungsmethode aufgrund der mit der Wertschätzung verbundenen Ungenauigkeiten hinzunehmen. Im Streitfall lag der vom Finanzamt ermittelte Wert um das 1,55-fache höher als der durch den Verkauf ermittelte Wert. Damit liegt der vom Finanzamt ermittelte Grundstückswert extrem über dem gemeinen Wert, der Ansatz des Liquidationswertes nach § 166 BewG würde gegen das verfassungsrechtlich verankerte Übermaßverbot verstoßen.

Praxishinweis: Das Merkmal „extrem über das normale Maß hinausgehend“ muss nur in Fällen vorliegen, in denen der Nachweis des niedrigeren gemeinen Wertes, wie im Streitfall, nicht vom BewG zugelassen ist. Ist der Nachweis des niedrigeren gemeinen Wertes vom BewG zulassen, und ist diese Regelung weniger eng, sind diese anzuwenden.

So lässt z. B. § 198 BewG für im Privatvermögen befindliches Grundvermögen ausdrücklich den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes zu. Und nach § 198 BewG ist es ausreichend, dass der nachgewiesene Wert lediglich niedriger ist als der nach §§ 179, 182 – 196 BewG ermittelte Wert, er muss somit nicht extrem abweichen.

Trotzdem: Auch in Fällen, in denen das BewG den Nachweis eines abweichenden niedrigeren Wertes zulässt, hat die Entscheidung des BFH Bedeutung; denn sie zeigt, wie ernst der BFH die Vorgaben des BVerfG nimmt, bei Bewertungen den gemeinen Wert als Maßstab anzusetzen.

Aus diesem Grunde dürften auch die Anforderungen an den Nachweis des niedrigeren gemeinen Wertes von der Finanzverwaltung nicht überspannt werden. Nach Auffassung der Finanzverwaltung trägt die steuerpflichtige Person für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Wertes nicht nur die Darlegungs- sondern auch die Nachweislast. Ob dies aber vor dem Hintergrund der BVerfG-Entscheidung, den gemeinen Wert als Grundlage für die Bewertung heranzuziehen und nur aus Praktikabilitätsgründen Pauschalierungen zuzulassen, durch die im Einzelfall ein Wert gefunden wird, der vom gemeinen Wert abweicht, Bestand hat, ist zweifelhaft. Die gesetzgebende Gewalt ist grundsätzlich verpflichtet, sich bei der Bewertung an dem gemeinen Wert zu orientieren. Diese Aufgabe darf sie nicht auf die steuerpflichtigen Personen dadurch abwälzen, dass sie sich Pauschalierungen bedient und der steuerpflichtigen Person die Aufgabe zuweist, den gemeinen Wert nicht nur darzulegen, sondern auch nachzuweisen. Vor diesem Hintergrund ist die getroffene Entscheidung des BFH zu begrüßen. 


* Über die Autorin:

Susanne ChristSusanne Christ ist Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht mit eigener Steuer- und Wirtschaftskanzlei in Köln. Sie ist langjährige Fachautorin der Haufe Mediengruppe und bei STB Web sowie Dozentin in den Bereichen Einkommen-, Umsatz- und Erbschaftssteuer. E-Mail: s.christ@netcologne.de