28.11.2018 | Gestaltungsberatung

Erbschaftsteuerliche Nachteile eines mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks im Nachlass

Von Susanne Christ, Rechtsanwältin/Fachanwältin für Steuerrecht, Köln *

Zählt zum Nachlass ein Grundstück, dass mit einem Erbbraurecht belastet ist, für dass die erbbauberechtigte Person Pachtzinsen erhält, stellt nicht der Anspruch auf Pachtzinsen, sondern das Grundstück selbst den erbschafsteuerpflichtigen Erwerb dar. Das kann teuer werden, insbesondere, wenn die Lebenserwartung der erwerbenden Person weit unter der Laufzeit des Erbbaurechts liegt. 

In der Gestaltungsberatung sollte genau geprüft werden, wem ein mit Erbbauchrecht belastetes Grundstück vererbt werden soll. (Foto: © Ingo Bartussek - Fotolia.com)

Bewertet werden mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücke, wenn keine Anhaltspunkte für das Vergleichswertverfahren nach §§ 194 Abs. 1 i.V.m. 193 BewG vorliegen, dadurch, dass dem auf die Restlaufzeit abgezinsten Bodenwertanteil die über diesen Zeitraum kapitalisierten Erbbauzinsen hinzugerechnet werden (vgl. § 194 Abs. 3 Satz 3 BewG).

Bewertung von mit Erbbaurecht belasteten Grundstücken

Maßgebend für den Wert eines mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks ist nicht die voraussichtliche Lebenserwartung der erbenden Person, sondern die Laufzeit des Erbbaurechts. Das Vergleichswertverfahren würde zur Anwendung kommen, wenn Vergleichskaufpreise oder aus Kaufpreisen ableitbare Vergleichsfaktoren für das Grundstück vorliegen würden. In der Praxis ist das eher selten der Fall, so dass die Bewertung von mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücken in der Regel nach § 194 Abs. 3 Satz 3 BewG erfolgt.

Diese Bewertung soll nach der Rechtsprechung auch dann gelten, wenn die erbende Person den Erbfall nur kurze Zeit überlebt und beispielsweise verstirbt, bevor die Erbschaftsteuer bestandskräftig festgesetzt wird.

Beispiel (der Entscheidung des BFH v. 25.9.2018 – II B 13/18 nachgebildet): Der Ehemann der Erbin E hatte von seinem Bruder ein Grundstück geerbt, dass mit einem Erbbaurecht belastet war. Einige Zeit später verstirbt der Ehemann, bevor die Erbschafsteuer auf den Erwerb des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks bestandskräftig festgesetzt wird. Nach dem Tod ihres Ehemannes beantragt die Erbin E die Festsetzung einer Jahressteuer nach § 23 ErbStG.

Zum Hintergrund: Nach § 23 ErbStG kann die Steuer auf wiederkehrende Renten, Nutzungen oder Leistungen statt einmalig vom Kapitalwert der Renten/Nutzungen/Leistungen jährlich vom Jahreswert des jeweiligen Vorteils entrichtet werden. Entscheidet sich die erwerbende Person für die Jahressteuer, führt das zwar nicht zu einer Herabsetzung des Steuersatzes, da für die Festsetzung des Steuersatzes der Kapitalwert des Vorteils heranzuziehen ist, vgl. § 23 Abs 1 Satz 2 ErbStG, aber die Jahressteuer entfällt mit dem Tod der erbenden Person. Ist die erbende Person, wie im Beispielsfall der Ehemann der E hochbetagt, kann die Entscheidung zugunsten der Jahressteuer zu einer spürbaren steuerlichen Entlastung führen. Dabei ist aber zu beachten, dass bei „frühzeitigem“ Versterben ggf. (umstritten) eine Korrektur nach § 14 BewG vorzunehmen ist; gleichwohl ist die Zahlung einer Jahressteuer auch in diesen Fällen günstiger als die Besteuerung des Kapitalwerts der Erbpacht. Außerdem kann die Steuer dann aus den erhaltenen Erbpachtzinsen gezahlt werden, was bei Liquiditätsproblemen zu einer spürbaren Entlastung führen kann.

§ 23 ErbStG bei Erbpacht nicht anwendbar

Auch wenn bei einer Erbpacht es sich um wiederkehrende Leistungen handelt, besteht für die erbpachtberechtigte Person kein Wahlrecht nach § 23 ErbStG, wie der BFH in seinem aktuell gefassten Beschluss vom 25.9.2018 – II B 13/18 klarstellt. Maßgebend ist, dass bei dem Erwerb eines erbbaubelasteten Grundstücks ein Grundstück und nicht eine wiederkehrende Nutzung/Leistung Gegenstand des Erwerbs ist, auch wenn die Bewertung des Erwerbs teilweise aus den wiederkehrenden Leistungen abzuleiten ist. Dieser Umstand, so der BFH in seinem Beschluss, eröffnet nicht das Besteuerungswahlrecht nach § 23 ErbStG. Das Besteuerungswahlrecht bezieht sich allein auf den Erwerbsgegenstand und nicht auf die Bewertungsmethode, so dass bei einem mit Erbbaurecht belasteten Grundstücks kein Besteuerungswahlrecht nach § 23 ErbStG besteht.

Praxistipps: In der Gestaltungsberatung sollte daher genau geprüft werden, wem ein mit Erbbauchrecht belastetes Grundstück vererbt werden soll. Gerade wenn die erbenden Personen Geschwister oder miteinander noch weiter entfernt verwandt oder gar nicht verwandt sind, entstehen hohe Erbschafsteuerlasten, ohne dass dem eine entsprechende Liquidität gegenübersteht.

Vor allem, wenn die erbende Person schon älter ist, kann es sinnvoll sein, eine Generation zu überspringen und das Grundstück der nachfolgenden Generation zuzuwenden. Soll das Grundstück der Versorgung einer Person, was bei Eheleuten/eingetragenen Lebenspartnerschaften häufig angestrebt wird, dienen, kann durch Auflage oder andere letztwillige Verfügung bestimmt werden, dass die vereinnahmten Pachtzinsen an diese Person abzuführen sind.

Ausschlagung des Erbes prüfen

Ist der Todesfall bereits eingetreten, ist für die Gestaltungsberatung naturgemäß kein Raum mehr. Hier ist eine Ausschlagung des Erbes (Achtung! Es gelten sehr kurze Fristen) zu prüfen; allerdings ist zu beachten, dass ein Erbe nur ganz oder gar nicht ausgeschlagen werden kann. Soll durch die Ausschlagung eine ganz bestimmte andere Person das Erbe erhalten, ist zu prüfen, ob diese tatsächlich an die Stelle der ausschlagenden Person treten wird. Denn: eine Ausschlagung zugunsten einer von der ausschlagenden Person bestimmten anderen Person ist nicht möglich; bei einer Ausschlagung wird so getan, als wenn die ausschlagende Person im Zeitpunkt des Erbfalls nicht gelebt hätte; an ihre Stelle tritt die durch Testament oder gesetzliche Erbfolge bestimmte Person.

Achtung: Weitreichende zivilrechtlichen Folgen

Gerade wegen der weitreichenden erbrechtlichen Wirkungen sollte eine steuerlich motivierte Erbrechtsberatung, wenn nicht entsprechende eigene Fachkenntnisse vorhanden sind, nur unter Mitwirkung von erbrechtlich spezialisierten Fachleuten erfolgen. Auch wenn nach § 5 RDG die erbrechtliche Beratung Steuerberaterinnen/Steuerberatern erlaubt ist, wenn die Rechtberatung eine Nebenleistung zur Steuerberatung darstellt, sollten die erbrechtlich Folgen genau eingeschätzt werden, um nicht erbrechtlich Ergebnisse zu erzielen, die von den Beteiligten nicht gewollt sind. Eine einmal erklärte Ausschlagung in der Regel nicht zurückgenommen werden.

Fazit: Mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücken können im Erbfall zu erheblichen steuerlichen Belastungen und nicht zu unterschätzenden Liquiditätsproblemen führen, da insbesondere das Wahlrecht nach § 23 ErbStG nicht gewährt wird. Darauf sollte in der Gestaltungsberatung geachtet werden. Wegen der weitreichenden erbrechtlichen Auswirkungen sollte eine solche Steuerberatung nur unter Hinzuziehung von erbrechtlich versierten Fachleuten erfolgen.


* Über die Autorin:

Susanne ChristSusanne Christ ist Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht mit eigener Steuer- und Wirtschaftskanzlei in Köln. Sie ist langjährige Fachautorin der Haufe Mediengruppe und bei STB Web sowie Dozentin in den Bereichen Einkommen-, Umsatz- und Erbschaftssteuer. E-Mail: s.christ@netcologne.de