23.01.2019 | Gestaltungsberatung
Tücken des Nießbrauchs an einer Immobilie aus zivilrechtlicher Sicht
Von Susanne Christ, Rechtsanwältin/Fachanwältin für Steuerrecht, Köln *
Die Übertragung eines Grundstücks unter Nießbrauchsvorbehalt wird in der Praxis häufig genutzt, um die erbschafsteuerlichen Freibeträge, die nach § 14 ErbStG alle zehn Jahre neu „aufleben“, mehrfach in Anspruch nehmen zu können, und um bestimmte Personen zu versorgen.
Beispiel 1 – sog. Vorbehaltsnießbrauch: Erblasserin Hertha Schacht ist Eigentümerin eines Mehrfamilienhauses. Finanziert wurde die Immobilie mit einem Darlehen, das noch eine Laufzeit von zehn Jahren hat. Sie überträgt das Mehrfamilienhaus unentgeltlich auf ihre erwachsene Tochter Nora Schacht unter Nießbrauchsvorbehalt, dass mit dem Tod von Hertha Schacht entfallen soll. Für die Einräumung des Nießbrauchs sollen die gesetzlichen Regelungen gelten.
Nießbrauchsrechte werden darüber hinaus in der Praxis auch häufig genutzt, um andere Personen, insbesondere die Ehefrau bzw. den Ehemann, zu versorgen und trotzdem den Nachlass für die Kinder zu sichern.
Beispiel 2 – sog. Zuwendungsnießbrauch: Holger Mertens ist in zweiter Ehe mit Frieda Lauf verheiratet; aus erster Ehe hat er zwei bereits erwachsene Kinder. In seinem Testament wendet er sein Erbe seinen beiden Kindern zu gleichen Teilen zu und bestimmt zugleich, dass seine Ehefrau als Vermächtnis ein lebenslanges Nießbrauchsrecht an einer vermieteten Immobilie erhält. Die Immobilie ist mit einem Darlehen fremdfinanziert, für das monatliche Raten (Zinsen und Tilgung) von 1.200 EUR bis zum 31.12.2028 zu zahlen sind. Am 2.1.2019 verstirbt Holger Mertens und wird von seinen beiden Kindern beerbt. Diese räumen entsprechend dem Vermächtnis Frieda Lauf das Nießbrauchsrecht an der Immobilie ein.
Die Übertragung des Grundstücks unter Nießbrauchsvorbehalt hat steuerliche und zivilrechtliche Folgen.
1. Steuerliche Folgen
Die Übertragung eines Nießbrauchs an einem Grundstück hat sowohl ertrag- als auch erbschafts- bzw. schenkungsteuerliche Folgen.
1.1 Ertragsteuerliche Folgen
Die Erträge aus der Vermietung werden in der Regel ertragsteuerlich der nießbrauchsberechtigten Person (Hertha Schach im 1. Beispiel, Frieda Lauf im 2. Beispiel) zugerechnet. Diesen steht auch der Werbungskostenabzug für die von ihnen getragenen Kosten zu (vgl. zu den von nießbrauchsberechtigten Personen zu tragenden Kosten ausführlich weiter unten).
1.2 Erbschafts- und schenkungsteuerliche Folgen
Die Schenkung einer Immobilie unter Nießbrauchsvorbehalt stellt eine unentgeltliche Zuwendung dar, die schenkung- bzw. erbschafsteuerpflichtig ist. Der Erbschaft- und Schenkungsteuer unterworfen wird der steuerliche Wert der Immobilie abzüglich (!) des Kapitalwerts des (zurückbehaltenen bzw. vermächtnisweise zugewendeten) Nießbrauchsrechts. Der Wert des Kapitalwerts richtet sich in der Regel nach der Höhe der Mieterträge und der Lebenserwartung der nießbrauchsberechtigten Person, die aus denSterbetafeln des statistischen Bundesamtes abgelesen werden. Durch die Zurückbehaltung bzw. vermächtnisweise Einräumung eines Nießbrauchsrechts wird also die schenkungs- bzw. erbschaftsteuerpflichtige Bemessungsgrundlage – z.T. erheblich – gemindert. Darin liegt u.a. die steuerliche Attraktivität einer Übertragung von Immobilien unter Nießbrauchsvorbehalt.
Zu beachten ist, dass beim unentgeltlichen Erwerb eines Zuwendungsnießbrauchs (2. Beispiel) auch der Kapitalwert des Nießbrauchs bei der nießbrauchsberechtigten Person, im Beispiel Frieda Lauf, der Erbschaftsbesteuerung unterliegt.
Der später bei Tod eintretende Wegfall des Nießbrauchsrechts ist erbschaftsteuerlich grundsätzlich ohne Bedeutung. Nur wenn die nießbrauchsberechtigte Person innerhalb der in § 14 Abs. 2 BewG genannten Fristen „vorzeitig“ verstirbt, wird der Kapitalwert anhand der tatsächlichen Lebensdauer neu berechnet und die bereits erfolgten Erbschafts- bzw. Schenkungsteuerfestsetzungen nachträglich geändert.
2. Zivilrechtliche Folgen eines Nießbrauchsrechts an einer Immobilie
Bei der Beratung im Zusammenhang mit den steuerlichen Folgen/Vorteilen von Nießbrauchsrechten sollten unbedingt auch die zivilrechtlichen Folgen der Einräumung eines Nießbrauchsrechtes berücksichtigt werden. Diese haben, wie sich nachfolgend zeigt, auch Auswirkungen auf den Werbungskostenabzug im Zusammenhang mit den steuerlichen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bei der Einkommensbesteuerung.
Praxishinweis: Stellt die zivilrechtliche Beratung zum Nießbrauchsrecht eine Nebenleistung zu einer steuerlichen Beratung dar, ist nach § 5 Abs. 1 Rechtsdienstleistungsgesetz (RDG) dazu auch der Steuerberaterin/dem Steuerberater eine Beratung erlaubt. In Zweifelfällen sollte bei der (schriftlichen) Auftragserteilung der Hinweis erfolgen, dass es Ziel der Beratung ist, die bestmögliche wirtschaftliche, finanzwirtschaftliche und steuerliche Lösung zu entwickeln. Kommt es der Mandantschaft entscheidend auf die zivilrechtlichen Folgen an und rücken diese deshalb in den Vordergrund, sollte auf eine Beratung verzichtet werden, bzw. nur in Kooperation mit Personen, die zur umfassenden Rechtsberatung befugt sind.
Große Unklarheit bei Nießbrauchsrechten besteht in der Praxis vor allem in Bezug auf die Frage, wer welche Kosten zu tragen hat, die durch die mit dem Nießbrauch belastete Immobilie entstehen. Gesetzlich geregelt ist dies in den §§ 1030 ff BGB. Danach hat die nießbrauchsberechtigte Person die Lasten und Kosten der Immobilie mit Ausnahme der außergewöhnlichen Kosten und Lasten zu tragen, vgl. §§ 1041, 1047 BGB. Die außergewöhnlichen Kosten und Lasten „kleben“ demgegenüber am Eigentum und sind, wenn keine abweichende Regelung getroffen wurde, nicht von nießbrauchsberechtigten Personen zu tragen. Zinsen für ein Darlehen, dass zur Finanzierung der Immobilie aufgenommen wurde, sind nach der gesetzlichen Konzeption von der nießbrauchsberechtigten Person zu tragen, vgl. § 1047 BGB, nicht aber die Tilgungsleistungen. Dieser Zusammenhang ist in der Praxis häufig unbekannt. So haben im 2. Beispiel die Kinder von Mertens die Tilgungen aus dem Darlehen, das bis 31.12.2028 läuft, zu tragen, obwohl ihnen aus der Immobilie wegen des zugunsten der Frieda Lauf eingeräumten Nießbrauchs keine Mieteinnahmen zustehen, bis diese verstirbt. Auch haben sie die außergewöhnlichen Kosten zu tragen. Dies kann insbesondere bei Eigentumswohnungen zu erheblichen Problemen führen, etwa, wenn die Eigentümergemeinschaft beschließt, Balkone zu errichten.
Praxistipp: Sind Mandantinnen oder Mandanten durch einen Erbfall mit einer solchen Problematik belastet, sollten Sie ihnen raten, sich unbedingt fachlichen Rat zu holen.
3. Abweichende Regelungen zulässig
Zulässig ist es, von der gesetzlichen Vorgabe abweichende Regelungen, etwa im Testament oder dem Schenkungsvertrag, zu treffen. Wird eine Immobilie unter Nießbrauchsvorbehalt verschenkt, finden sich in der Praxis häufig Regelungen dazu. Das liegt vor allem daran, dass solche Schenkungsverträge der notariellen Beurkundung bedürfen, so dass hier Fachleute automatisch involviert sind. Gleichwohl: Beraten Sie zu den steuerlichen Vorzügen einer vorweggenommenen Erbfolge durch Übertragung einer Immobilie unter Nießbrauchsvorbehalt, sollten Sie dieses Thema sicherheitshalber ansprechen und mit der Mandantschaft klären, ob von den gesetzlichen Regelungen abweichende Regelungen getroffen werden sollen. Soll beispielsweise der Tilgungsdienst für ein Darlehen entgegen der gesetzlichen Regelung von der nießbrauchsberechtigten Person, wie etwa in 1. Beispiel von Hertha Schacht oder in 2. Beispiel von Frieda Lauf, übernommen werden, sollte dies unmissverständlich in die Vereinbarung reingeschrieben werden. Insbesondere, wenn der Nießbrauch durch testamentarische Regelung eingeräumt wird, wie etwa in 2. Beispiel, finden sich häufig unklare oder unvollständige Regelungen dazu. Denn im Gegensatz zu der schenkweisen Übertragung einer Immobilie unter Nießbrauchsvorbehalt muss ein Testament nicht zwingend notariell beurkundet werden. Hier erfolgt also nicht automatisch eine fachliche Beratung.
4. Werbungskostenabzug sichern
Die zivilrechtlichen Regelungen zu den Kostentragungspflichten haben auch Auswirkungen auf den Werbungskostenabzug bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der nießbrauchsberechtigten Person. Vereinbaren im 1. Beispiel etwa die Vertragsparteien, dass sämtliche Kosten, auch die außergewöhnlichen Kosten, von Hertha Schacht zu tragen sind, kann sie auch diese Kosten als Werbungskosten geltend machen. Fehlt eine solche Vereinbarung, ist es denkbar, dass der Werbungkostenabzug für die außergewöhnlichen Kosten und Aufwendungen nicht anerkannt wird, weil insofern die nießbrauchsberechtigte Person einen Ersatzanspruch gegenüber den Eigentumsparteien (im Beispiel gegenüber Nora Schacht) hat. Mangels Einkünften aus Vermietung können die Eigentumsparteien selbst diese Kosten nicht, in der Regel auch nicht als vorweggenommene Werbungskosten, geltend machen.
Übrigens: In manchen Fällen wird die Übertragung einer Immobilie unter Nießbrauchsvorbehalt auch deshalb ins Auge gefasst, um die Ansprüche pflichtteilsberechtigter Personen (Stichwort: ungeliebten Tochter/ungeliebter Sohn) zu schmälern. Denn Schenkungen, die länger als zehn Jahre vor dem Erbfall zurückliegen, werden bei der Berechnung des Pflichtteilsanspruchs nicht mehr berücksichtigt. Diese 10-Jahres-Frist beginnt nach ganz herrschender Meinung und ständiger Rechtsprechung aber erst zu laufen, wenn die Immobilie vollständig ohne Belastung übertragen wird. Bei einer Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt beginnt daher die 10-Jahres-Frist erst mit Wegfall des Nießbrauchs, der Zeitpunkt der Schenkung ist in diesen Fällen unerheblich. Die Übertragung eines Grundstücks unter lebenslänglichen Nießbrauchsvorbehalts ist daher in der Regel kein taugliches Mittel, um die Ansprüche pflichtteilsberechtigter Personen zu schmälern.
* Über die Autorin:
Susanne Christ ist Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht mit eigener Steuer- und Wirtschaftskanzlei in Köln. Sie ist langjährige Fachautorin der Haufe Mediengruppe und bei STB Web sowie Dozentin in den Bereichen Einkommen-, Umsatz- und Erbschaftssteuer. E-Mail: s.christ@netcologne.de
Hinweis: Beachten Sie bitte das Datum dieses Artikels. Er stammt vom 23.01.2019, sodass die Inhalte ggf. nicht mehr dem aktuellsten (Rechts-) Stand entsprechen.